《特別納稅調(diào)整實施辦法》的涅槃重生——6號公告條款與原《實施辦法》之主要變化
南京財經(jīng)大學(xué)財稅學(xué)院 王建偉
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2017年3月17日，國家稅務(wù)總局發(fā)布了《特別納稅調(diào)查調(diào)整及相互協(xié)商程序管理辦法》（國家稅務(wù)總局公告2017年第6號，后面簡稱“6號公告”）。這是繼總局在2016年發(fā)布《國家稅務(wù)總局關(guān)于完善關(guān)聯(lián)申報和同期資料管理有關(guān)事項的公告》（國家稅務(wù)總局公告2016年第42號）和《國家稅務(wù)總局關(guān)于完善預(yù)約定價安排管理有關(guān)事項的公告》（國家稅務(wù)總局公告2016年第64號，）之后的三度出手，完成原《特別納稅調(diào)整實施辦法（試行）》（國稅發(fā)[2009]2號，簡稱“2號文”）在其2016年9月推出的《特別納稅調(diào)整實施辦法（征求意見稿）》無法結(jié)集發(fā)布后，總局以規(guī)范性文件方式完成“新2號文”拼圖的繼續(xù)。
本次“6號公告”的發(fā)布，是國家稅務(wù)總局在BEPS8-10行動計劃的國內(nèi)落實和原2號文中合理積累成分相互間一體化整合的結(jié)晶，也是落實BEPS14號行動計劃的體現(xiàn)。其中BEPS第14項行動計劃《使?fàn)幾h解決機制更有效》是BEPS包容性框架中被納入“最低標(biāo)準(zhǔn)”類，需要納入各國國內(nèi)法修訂，具約束性最強，并將納入BEPS同業(yè)審查范圍內(nèi)的事項。而BEPS8-10行動計劃《確保轉(zhuǎn)讓定價的成果與價值創(chuàng)造相匹配》，則是BEPS行動計劃中推薦各國使用的“最佳實踐”類，也是近年來年為OECD針對《跨國企業(yè)與稅務(wù)機關(guān)轉(zhuǎn)讓定價指南》（簡稱《轉(zhuǎn)讓定價指南》）修訂的成果所確認，納入新版《轉(zhuǎn)讓定價指南》的一項重要行動。中國政府主動將BEPS8-10行動計劃形成的積極成果納入本國稅法修訂，體現(xiàn)了中國積極參與BEPS行動計劃和國際稅收規(guī)則制定，同時對國際社會在重大的國際稅收原則、規(guī)則中達成基本共識的一種認可。
從本次6號公告的內(nèi)容看，主要還是圍繞原2號文轉(zhuǎn)讓定價的方法、以及轉(zhuǎn)讓定價的調(diào)查與調(diào)整展開，同時將后續(xù)對2號文內(nèi)容進行補充的《國家稅務(wù)總局關(guān)于強化跨境關(guān)聯(lián)交易監(jiān)控和調(diào)查的通知》（國稅函[2009]363號）、《國家稅務(wù)總局關(guān)于特別納稅調(diào)整監(jiān)控管理有關(guān)問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2014年第54號）、《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)向境外關(guān)聯(lián)方支付費用有關(guān)企業(yè)所得稅問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2015年第16號）所繼續(xù)認可的精神有機融合到6號公告中，形成BEPS背景下轉(zhuǎn)讓定價新規(guī)的體系化集成。從6號公告所使用的文件名看，本次《特別納稅調(diào)查調(diào)整及相互協(xié)商程序管理辦法》的《特別納稅調(diào)整》主要集中于原2號文中的轉(zhuǎn)讓定價調(diào)整部分。但是《企業(yè)所得稅法》及《企業(yè)所得稅法實施條例》第六章特別納稅調(diào)整不僅涵蓋轉(zhuǎn)讓定價調(diào)整的內(nèi)容，也涉及成本分攤協(xié)議管理、受控外國企業(yè)管理、資本弱化管理、一般反避稅管理等。從6號文專門使用《特別納稅調(diào)整》的文件明但并不包括《企業(yè)所得稅法》及《實施條例》第六章的全部內(nèi)容看，隨著2014年12月2日國家稅務(wù)總局發(fā)布《一般反避稅管理辦法》（國家稅務(wù)總局公告2014年第32號）起，今后有關(guān)成本分攤協(xié)議管理、受控外國企業(yè)管理、資本弱化管理等原2號文內(nèi)容將以類似于《一般反避稅管理辦法》的方法以單行文件的方式出臺，不會再以特別納稅調(diào)整的名目出現(xiàn)，上述所有的管理規(guī)定完成后，2號文原有內(nèi)容也發(fā)生乾坤大挪移，完成其歷史使命。
通過對6號公告內(nèi)容的學(xué)習(xí)，有一點感受是，6號公告在根植于BEPS8-10行動計劃下的新轉(zhuǎn)身時,其主體還是根植于原2號文及其他補充規(guī)定，以我國原有的積累為主，融入了BEPS行動計劃的新要求。下面分述6號公告的主要實質(zhì)內(nèi)容及其變化，并進一步分析6號公告新規(guī)對跨境關(guān)聯(lián)交易帶來的風(fēng)險和影響。
一、特別納稅調(diào)整風(fēng)險提示與自行調(diào)整
《國家稅務(wù)總局關(guān)于特別納稅調(diào)整監(jiān)控管理有關(guān)問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2014年第54號）第一條明確稅務(wù)機關(guān)發(fā)現(xiàn)納稅人存在特別納稅調(diào)整風(fēng)險的，應(yīng)當(dāng)向納稅人送達《稅務(wù)事項通知書》，提示其存在特別納稅調(diào)整風(fēng)險，并要求納稅人按照有關(guān)規(guī)定20日之內(nèi)提供同期資料或者其他有關(guān)資料。6號公告第三條將“應(yīng)當(dāng)向納稅人送達《稅務(wù)事項通知書》”改為“可以”向納稅人送達《稅務(wù)事項通知書》，因此是否必須向納稅人送達《稅務(wù)事項通知書》不是稅務(wù)機關(guān)進行后續(xù)特別納稅調(diào)查、調(diào)整的前置條件。同時6號公告取消了54號文件第一條中“并要求納稅人按照有關(guān)規(guī)定20日之內(nèi)提供同期資料或者其他有關(guān)資料”的要求。減輕了納稅人在不同特別納稅調(diào)整風(fēng)險程度上都必須提供同期資料或其他有關(guān)資料的負擔(dān)。
雖然稅務(wù)機關(guān)取消了發(fā)現(xiàn)納稅人存在特別納稅調(diào)整風(fēng)險，需要向稅務(wù)機關(guān)提供同期資料或其他資料的必須要求，但是如果納稅人在自行調(diào)整的同時沒有向稅務(wù)機關(guān)提供同期資料或稅務(wù)機關(guān)要求的其他資料，6號公告第45條在原54號文件的的基礎(chǔ)上加上“且主動提供同期資料或按稅務(wù)機關(guān)要求提供其他相關(guān)資料的，才能按照基準(zhǔn)利率加收利息”。也就是說納稅人光自行調(diào)整還不夠，需要主動提供同期資料或根據(jù)稅務(wù)機關(guān)的要求提供其他資料才能享受按基準(zhǔn)利率加收利息。這是一個較大的變化。企業(yè)是否自行調(diào)整會帶來一連串的影響。尤其是企業(yè)并未收到特別納稅調(diào)整風(fēng)險提示下發(fā)現(xiàn)自身存在特別納稅調(diào)整風(fēng)險的，6號公告規(guī)定“可以自行調(diào)整補稅”。這個就需要納稅人自行評估自身特別納稅調(diào)整風(fēng)險程度，并且如果真要自行調(diào)整，就需要提前進行同期資料或其他資料的準(zhǔn)備。這個是納稅人需要充分考慮的。所以對于納稅人自行調(diào)整的情況，稅務(wù)機關(guān)也是鼓勵按照有關(guān)規(guī)定提供同期資料或其他相關(guān)資料的。
二、特別納稅調(diào)整重點關(guān)注對象
6號公告在繼承2號文第二十九條規(guī)定的關(guān)注對象的基礎(chǔ)上，將2號文第二十九條“重點選擇以下企業(yè)”改為應(yīng)當(dāng)“重點關(guān)注具有以下風(fēng)險特征的企業(yè)”；將2號文第二十九條（五）的“避稅港”改為“與低稅國家（地區(qū)）關(guān)聯(lián)方發(fā)生關(guān)聯(lián)交易”。表述更加精確科學(xué)，這也包括因我國沒有“避稅港”之法律依據(jù)。將“避稅港”用語直接調(diào)整為“低稅國家（地區(qū)）”。
6號公告在此基礎(chǔ)上將2號文“受控外國企業(yè)管理”條款中的“受控外國企業(yè)”出現(xiàn)“并非由于合理的經(jīng)營需要而對利潤不作分配或者減少分配”置于重點關(guān)注對象中。預(yù)示著受控外國企業(yè)是否進行利潤分配將納入稅務(wù)機關(guān)特別納稅調(diào)查調(diào)整管理的普遍視野中。隨著金三系統(tǒng)對納稅人跨境交易與信息的獲取、掌握的大大提升，受控外國企業(yè)面臨特別納稅調(diào)查調(diào)整的高風(fēng)險時代的到來了。
此外，6號公告將“實施其他不具有合理商業(yè)目的的稅收籌劃或者安排”列入具有風(fēng)險的企業(yè)的對象，實質(zhì)是將2號文中第九十二條一般反避稅管理條款中涵蓋的“（五）其他不具有合理商業(yè)目的的安排”平移到6號公告條款中，替代2號文第二十九條“（七）其他明顯違背獨立交易原則的企業(yè)?！北緱l同樣作為兜底條款，其本意明確了6號公告特別納稅調(diào)查調(diào)整范圍已經(jīng)不再局限于2號文的“轉(zhuǎn)讓定價調(diào)查調(diào)整”的狹義范圍，而是著眼于整個企業(yè)所得稅法第六章所涵蓋的所有“特別納稅調(diào)整實施辦法”包括的范圍。
三、實施特別納稅調(diào)查的程序規(guī)定、納稅人資料提供、稅務(wù)機關(guān)取證等相關(guān)規(guī)定的若干變化
從6號公告第五條規(guī)定的字面含義看，在實施特別納稅調(diào)查調(diào)整的相關(guān)程序規(guī)定上的一個顯著變化就是只有對特別納稅調(diào)整立案調(diào)查的企業(yè)實施調(diào)查時，才需要向其送達《稅務(wù)檢查通知書（一）》。而原2號文第三十二條明確，“稅務(wù)機關(guān)對已確定的調(diào)查對象……（二）現(xiàn)場調(diào)查時調(diào)查人員應(yīng)出示《稅務(wù)檢查證》，并送達《稅務(wù)檢查通知書》”。通常稅務(wù)機關(guān)在進行特別納稅調(diào)查調(diào)整時首先需要選取重點調(diào)查審計對象，在其中再根據(jù)具體情況確定哪些重點調(diào)查審計對象列入立案調(diào)查的企業(yè)。那么6號公告下的本意就是對于不列入立案但需要進行調(diào)查的企業(yè)就不能送達《稅務(wù)檢查通知書（一）》。但是第六條明確的“被調(diào)查企業(yè)”是否屬于立案調(diào)查的企業(yè)是并不明確。由此后續(xù)在進行調(diào)查時（一）要求被調(diào)查企業(yè)及其關(guān)聯(lián)方，或者與調(diào)查有關(guān)的其他企業(yè)提供相關(guān)資料的，應(yīng)當(dāng)向該企業(yè)送達《稅務(wù)事項通知書》。是否可以理解為企業(yè)無論是否被立案調(diào)查，只要稅務(wù)機關(guān)要求被調(diào)查企業(yè)及其關(guān)聯(lián)方，或者與調(diào)查有關(guān)的其他企業(yè)提供相關(guān)資料的，均應(yīng)當(dāng)向該企業(yè)送達《稅務(wù)事項通知書》？還是僅僅被列入立案調(diào)查的企業(yè)，才能再進行后續(xù)的特別納稅調(diào)整的調(diào)查程序，并向該企業(yè)送達《稅務(wù)事項通知書》？但是第六條（二）需要到被調(diào)查企業(yè)的關(guān)聯(lián)方或者與調(diào)查有關(guān)的其他企業(yè)調(diào)查取證的，應(yīng)當(dāng)向該企業(yè)送達《稅務(wù)檢查通知書（二）》。這個又與《稅務(wù)檢查通知書（一）》相銜接，容易理解為關(guān)聯(lián)方的“被調(diào)查企業(yè)”就是被立案調(diào)查的企業(yè)。這樣在理解上就是，凡是需要進行特別納稅調(diào)查調(diào)整的企業(yè)（除自行調(diào)整外）就是被列入立案調(diào)查的企業(yè)。反之沒有被確定為立案調(diào)查的企業(yè)就不能對其實施特別納稅調(diào)查。這個確實是需要總局進一步明確的重大問題。
沿著上述思路走下去，可以發(fā)現(xiàn)一個有趣的問題，對于特別納稅調(diào)查調(diào)整的立案，總局在其國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)《特別納稅調(diào)整內(nèi)部工作規(guī)程》的通知（稅總發(fā)[2016]137號）第四條明確：稅務(wù)機關(guān)發(fā)現(xiàn)納稅人存在的特別納稅調(diào)整風(fēng)險涉及全國其他?。ㄊ校┑?，應(yīng)當(dāng)及時層報稅務(wù)總局，由稅務(wù)總局確定特別納稅調(diào)整聯(lián)查案件。也就是說除了特別納稅調(diào)整僅涉及本省的范圍內(nèi)的，省一級主管稅務(wù)機關(guān)具有立案確定的權(quán)力外，跨省跨境的特別納稅調(diào)整的立案，包括一般反避稅立案的權(quán)力集中于國家稅務(wù)總局。因此6號公告需要清晰地明確第六條“被調(diào)查企業(yè)”是否屬于被立案調(diào)查的企業(yè)？從稅總發(fā)[2016]137號第五條規(guī)定看，“調(diào)查對象確定后，主管稅務(wù)機關(guān)應(yīng)當(dāng)填制《特別納稅調(diào)整立案審核表》（附件1），并附立案報告以及有關(guān)資料，通過案件管理系統(tǒng)層報省級稅務(wù)機關(guān)進行審核?！币廊皇遣簧趺髁苏{(diào)查對象與被立案調(diào)查的對象是什么關(guān)系。
對于納稅人提供資料，以及稅務(wù)機關(guān)取證要求，包括企業(yè)拒絕提供同期資料等關(guān)聯(lián)交易的相關(guān)資料，或者提供虛假、不完整資料的相應(yīng)法律責(zé)任，6號公告已經(jīng)有非常具體的規(guī)定，這其中同樣有許多新增的規(guī)定。尤其是“以電子數(shù)據(jù)證明案件事實的”，首次明確了稅務(wù)機關(guān)可以采取的取證方式，需要征納雙方及其相關(guān)的其他企業(yè)仔細對照，此處不再贅述。
還有一個需要補充的變化是，6號公告第十三條“稅務(wù)機關(guān)應(yīng)當(dāng)結(jié)合被調(diào)查企業(yè)年度關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)往來報告表和相關(guān)資料，對其與關(guān)聯(lián)方的關(guān)聯(lián)關(guān)系以及關(guān)聯(lián)交易金額進行確認，填制《關(guān)聯(lián)關(guān)系認定表》和《關(guān)聯(lián)交易認定表》，……”。6號公告第十三條關(guān)于進行關(guān)聯(lián)方的關(guān)聯(lián)關(guān)系以及關(guān)聯(lián)交易金額確認時填寫的表式中少了一張2號文第三十四條明確的“《企業(yè)可比性因素分析認定表》”。通常可比性因素認定需要貫穿于整個特別納稅調(diào)查調(diào)整的始終，不是企業(yè)認定就可以定論的，剛開始調(diào)查就需要企業(yè)確認可比性因素的認定可能會誤導(dǎo)稅務(wù)機關(guān)，甚至?xí)矸浅１粍拥木置妗．吘闺p方簽字確認也等于稅務(wù)機關(guān)認可了企業(yè)呈送的“企業(yè)可比性因素分析”。
四、明確稅務(wù)機關(guān)進行轉(zhuǎn)讓定價調(diào)整的可比性分析要求
6號公告在轉(zhuǎn)讓定價調(diào)整的可比性分析所包括的5個方面沿襲了2號文二十二條可比性分析的5個方面的做法。
有較大補充的是，首先6號公告在第十五條（一）交易資產(chǎn)或者勞務(wù)特性中增加了“金融資產(chǎn)”。這一條也是與總局2016年第42號公告的關(guān)聯(lián)交易類型增加了“金融資產(chǎn)”相匹配。
其次對于“（三）合同條款”的分析增加了“合同條款分析應(yīng)當(dāng)關(guān)注企業(yè)執(zhí)行合同的能力與行為，以及關(guān)聯(lián)方之間簽署合同條款的可信度等”。合同很大程度上僅僅是一種交易形式的安排。而BEPS8-10行動計劃的指導(dǎo)性原則中明確，“當(dāng)交易的形式與實質(zhì)相背離，可以否定或替代該交易的形式”。該指導(dǎo)原則曾經(jīng)出現(xiàn)在稅務(wù)總局的《特別納稅調(diào)整實施辦法（暫行）》征求意見稿中，在本次6號公告中已經(jīng)不復(fù)存在。但是不等于稅務(wù)機關(guān)可以按照納稅人的交易形式確認其稅收事實。關(guān)注企業(yè)執(zhí)行合同的能力與行為，就是提醒稅務(wù)機關(guān)應(yīng)該關(guān)注關(guān)聯(lián)交易各方有無能力證明其交易實質(zhì)的可靠性。
最后，6號公告在第十五條（四）經(jīng)濟環(huán)境的分析中明確提出了中國稅務(wù)機關(guān)一貫堅持的“成本節(jié)約、市場溢價等地域特殊因素”的分析。進行“地域特殊因素”的分析已經(jīng)成為42號公告同期資料“本地文檔”中必不可少的組成部分。6號公告全文共有三處明確了“地域特殊因素”的影響。在此，特別需要本地企業(yè)在轉(zhuǎn)讓定價的可比性分析和轉(zhuǎn)讓定價方法適用中對“地域特殊因素”的影響充分予以考慮。建立符合總局目前申明的“地域特殊因素”分析的合理模式。
中
五、轉(zhuǎn)讓定價方法的選擇
對于稅務(wù)機關(guān)選擇合理的轉(zhuǎn)讓定價方法時,6號公告依然明確了2號公告所明確的各種方法。
對于可比非受控價格法適用的不同交易類型，6號公告保持了與42號公告所明確的交易類型一致的用語。其中“金融資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓”部分幾乎全部是新增的內(nèi)容。金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓在適用可比非受控價格法進行可比性分析時，對股權(quán)轉(zhuǎn)讓的可比性分析第一次進行具體指引，在描述關(guān)聯(lián)方股權(quán)交易價格的考慮因素時，提供了龐大的分析框架。這些因素不僅因為國內(nèi)稅法中對股權(quán)轉(zhuǎn)讓價格確定沒有太多的具體指引，也是原來2號文中基本缺失的一塊，而且對于其他股權(quán)轉(zhuǎn)讓價格的適用也有一定參考價值。
而在無形資產(chǎn)所有權(quán)轉(zhuǎn)讓中，對于無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓價格的確定，增加了“地理位置、使用年限、研發(fā)階段、維護改良及更新的權(quán)利”的分析以及“攤銷方法以及其他影響其價值發(fā)生實質(zhì)變動的特殊因素等”內(nèi)容。這個是因為BEPS8-10號行動計劃中關(guān)于無形資產(chǎn)的價值創(chuàng)造的認識，和無形資產(chǎn)或無形資產(chǎn)相關(guān)權(quán)利的可比性的精神進行的補充?？紤]一項無形資產(chǎn)所有權(quán)的轉(zhuǎn)讓，對于無形資產(chǎn)價值不能僅僅停留于無形資產(chǎn)進行研發(fā)所形成的價值，還應(yīng)關(guān)注對維護改良及更新所創(chuàng)造的價值及權(quán)利，所處的特殊的地理位置，及影響價值變動的特殊因素全面考慮。
最后再次明確當(dāng)可比非受控價格法的適用在關(guān)聯(lián)交易與非關(guān)聯(lián)交易方面存在重大差異的，應(yīng)當(dāng)就該差異對價格的影響進行合理調(diào)整，無法合理調(diào)整的，應(yīng)當(dāng)選擇其他合理的轉(zhuǎn)讓定價方法。這個無法進行合理調(diào)整就不能適用該方法而應(yīng)選擇其他合理的方法在整個轉(zhuǎn)讓定價方法選擇中已經(jīng)成為一個類似于基本原則的要求。
對于再銷售價格法，幾乎所有實質(zhì)性內(nèi)容是2號文平移過來的，只是在再銷售價格法的可比性分析特別包括內(nèi)容中添加了“營銷、分銷、產(chǎn)品保障及服務(wù)功能，……有價值的營銷型無形資產(chǎn)?！北M管營銷型無形資產(chǎn)是6號公告第一次正式提出的概念，但在2號文中無形資產(chǎn)的類型提到了“客戶名單、銷售渠道”等實質(zhì)上部分包含于“營銷型無形資產(chǎn)”內(nèi)的概念。所有這個也不是全新的內(nèi)容了。但是在再銷售價格法價格法下關(guān)注“有價值的營銷型無形資產(chǎn)”是建立在再銷售價格法主要適用于再銷售者未對商品進行改變外形、性能、結(jié)構(gòu)或者更換商標(biāo)等實質(zhì)性增值加工的簡單加工或者單純購銷業(yè)務(wù)。那么如果再銷售者自身具有很好的銷售渠道、網(wǎng)絡(luò)等“有價值的營銷性無形資產(chǎn)”等，用再銷售價格法確定其關(guān)聯(lián)方之間的交易價格時，應(yīng)該將其進行再銷售時向第三方收取的價格扣減合理的毛利，再扣減該交易中客觀存在的營銷性無形資產(chǎn)所創(chuàng)造的價值，作為關(guān)聯(lián)方之間的交易價格。
對于成本加成法，6號公告依然保持了2號文成本加成法的全部內(nèi)容。只是在成本加成法在進行可比性分析時，在進行“與非關(guān)聯(lián)交易中企業(yè)執(zhí)行的功能、承擔(dān)的風(fēng)險、使用的資產(chǎn)”進行分析時加上了“使用的資產(chǎn)”，某種程度上強調(diào)注意“功能、風(fēng)險”分析需要結(jié)合非關(guān)聯(lián)交易中“使用的資產(chǎn)”進行可比。就是說與非關(guān)聯(lián)交易相比，如果“使用的資產(chǎn)”情況有較大的不同，其功能、風(fēng)險的可比性差異就大?；蛘呖杀刃允艿脚懦?。
對于交易利潤法，6號公告有了許多新的內(nèi)容，也是本次轉(zhuǎn)讓定價方法中變化最大的。
變化一是，交易凈利潤法在2號文下是以“可比非關(guān)聯(lián)交易的利潤率指標(biāo)確定關(guān)聯(lián)交易的凈利潤”，現(xiàn)在“以可比非關(guān)聯(lián)交易的利潤指標(biāo)確定關(guān)聯(lián)交易的利潤?！?。其實2號文“交易凈利潤法”下的“關(guān)聯(lián)交易的凈利潤”并不是中國稅法下所得稅后的凈利潤，而是OECD《轉(zhuǎn)讓定價指南》下的“息稅前”的營業(yè)活動產(chǎn)生的凈利潤。因為非營業(yè)項目如利息收入和費用、以及所得稅費用等在交易利潤法下企業(yè)與企業(yè)間不具有“可比性”。還有就是凈利潤指標(biāo)還能反映投資活動等非營業(yè)活動帶來的結(jié)果，這個結(jié)果也不是交易利潤法可以接受的指標(biāo)。交易利潤法下以可比非關(guān)聯(lián)交易的利潤指標(biāo)進行比較，比較的是可比的營業(yè)項目的利潤。因此6號公告將“確定關(guān)聯(lián)交易的凈利潤”改為“確定關(guān)聯(lián)交易的利潤”，解決了2號文可能存在的中國稅法語境下的誤導(dǎo)。由此“利潤率”指標(biāo)改為“利潤”指標(biāo)保持了行文的一致性。
變化二是利潤指標(biāo)包括“息稅前利潤率”替代了“銷售利潤率”，就是與OECD《轉(zhuǎn)讓定價指南》下的“息稅前利潤率”保持了一致。道理前面已經(jīng)闡述，再次強調(diào)可比的交易利潤率指標(biāo)不包括利息收入、費用、及所得稅費用、投資活動等非營業(yè)性因素帶來的差異。稍顯不足的是對于“息稅前的利潤”由于是第一次提出，因此6號公告應(yīng)該將“息稅前的利潤”的口徑予以明確，凡是不明確的口徑在實務(wù)中就會有爭議。這個也是留待今后需要修補的地方。
變化三是明確了各個可比利潤指標(biāo)的計算公式。
變化四是第一次明確交易凈利潤法“一般適用于不擁有重大價值無形資產(chǎn)”企業(yè)的有形資產(chǎn)使用權(quán)或者所有權(quán)的轉(zhuǎn)讓和受讓、無形資產(chǎn)使用權(quán)受讓以及勞務(wù)交易等關(guān)聯(lián)交易。
對于擁有重大價值無形資產(chǎn)的企業(yè)，其日常交易或營業(yè)中的交易利潤水平，或會受益于“重大價值無形資產(chǎn)”而使得交易利潤指標(biāo)不可比。
對于利潤分割法，最大的亮點在于“當(dāng)難以獲取可比交易信息但能合理確定合并利潤時，可以結(jié)合實際情況考慮與價值貢獻相關(guān)的收入、成本、費用、資產(chǎn)、雇員人數(shù)等因素，分析關(guān)聯(lián)交易各方對價值做出的貢獻，將利潤在各方之間進行分配?！边@段文字值得反復(fù)閱讀思量。
利潤分割法的新指引價值巨大，在于：
一是能夠破解交易各方無法取得可比交易信息時的難點。
二是對于能合理確定一項或多項交易的合并利潤時，可以采取“價值貢獻分析法”分析并分配各方對共同參與的一項或多項交易合并利潤的分割。“價值貢獻分析法”盡管是BEPS行動計劃中提倡的“獨立交易定價原則”難以解決轉(zhuǎn)讓定價中的所有問題，可以尋找其他的替代方法中指出的方法。但是6號公告中的“價值貢獻分析法”不是類似于美國的“分配總利潤法”或歐盟所反對的“全球公式分配法”中全球關(guān)聯(lián)集團總利潤的分配方法，而是將關(guān)聯(lián)方共同參與的一項或多項業(yè)務(wù)帶來的合并利潤在共同參與的各方之間進行分配。6號公告也沒有接受“全球公式分配法”，并且將《特別納稅調(diào)整實施辦法》（征求意見稿）中作為原則性指引的“價值貢獻分析法”去掉了。因此這里的價值貢獻分析法與作為原則性指引的“價值貢獻分析法”不是一個概念。
三是利潤分割法的適用“應(yīng)當(dāng)體現(xiàn)利潤應(yīng)在經(jīng)濟活動發(fā)生地和價值創(chuàng)造地征稅的基本原則”。再度體現(xiàn)中國稅務(wù)機關(guān)一直堅持的BEPS行動計劃新的核心原則要求。
四是對利潤分割法的可比性分析，強調(diào)了應(yīng)當(dāng)特別考察“成本節(jié)約、市場溢價等地域特殊因素”，以及其他價值貢獻因素，確定各方對剩余利潤貢獻所使用的信息和假設(shè)條件的可靠性等。如果不考慮中國的“地域特殊因素”對剩余利潤的影響及其分配，該方法可能存在“可比性”分析的不足。
6號公告在上述轉(zhuǎn)讓定價方法的基礎(chǔ)上還推出了“其他符合獨立交易原則的方法包括成本法、市場法和收益法等資產(chǎn)評估方法”。作為其他方法重點是各類資產(chǎn)評估方法。就是適用于關(guān)聯(lián)方各資產(chǎn)類交易的價格確定。資產(chǎn)評估的方法在關(guān)聯(lián)方嚴重缺乏可比性的資產(chǎn)交易中不失為一種有效彌補的方法。比如關(guān)聯(lián)方股權(quán)轉(zhuǎn)讓、無形資產(chǎn)交易等重大難題。并且資產(chǎn)評估的方法銜接了國內(nèi)稅法中類似于股權(quán)、房地產(chǎn)、不動產(chǎn)等其他業(yè)務(wù)交易中的確定價格，還有包括企業(yè)整體資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓、持續(xù)經(jīng)營業(yè)務(wù)的轉(zhuǎn)讓等高大上的難題。當(dāng)關(guān)聯(lián)方的各項資產(chǎn)在上述轉(zhuǎn)讓定價方法難以適用或適用時價格嚴重偏離資產(chǎn)評估價格時，用比較可靠、確信的、比較公允的資產(chǎn)評估價格也是最能體現(xiàn)獨立交易定價原則的，因此“資產(chǎn)評估方法”極大地豐富了關(guān)聯(lián)方轉(zhuǎn)讓定價方法的選擇。
6號公告在上述轉(zhuǎn)讓定價方法的選用方法上依然強調(diào)了要選用合理的方法。盡管我國稅法中始終沒有類似于美國的“最佳方法規(guī)則”的強制性要求，但是稅務(wù)機關(guān)在選用具體的轉(zhuǎn)讓定價方法時依然需要根據(jù)關(guān)聯(lián)交易的具體情況，選擇其中最為接近于業(yè)務(wù)實際，最能體現(xiàn)關(guān)聯(lián)交易本來面目的方法。有時就需要窮盡各種方法，以比較選擇其中最合理的方法。
六、被調(diào)查企業(yè)的可比性分析評估與選擇
在確定了轉(zhuǎn)讓定價方法后，對于被調(diào)查企業(yè)的可比性分析，6號公告首先強調(diào)了“應(yīng)當(dāng)在分析評估交易各方功能風(fēng)險的基礎(chǔ)上，選擇功能相對簡單的一方作為被測試對象?！?/span>
其次，在可比性分析的信息使用上，可以使用公開和非公開信息，公開信息優(yōu)先使用原則。
三是稅務(wù)機關(guān)在分析評估被調(diào)查企業(yè)關(guān)聯(lián)交易是否符合獨立交易原則時，明確提出了“可比企業(yè)利潤或價格的平均值的年度或逐年計算”。比之于四分位法，多了符合獨立交易原則下的可比利潤或可比價格的選擇。并進一步明確其計算方法的依據(jù)是“根據(jù)實際情況選擇算術(shù)平均法、加權(quán)平均法或者四分位法等統(tǒng)計方法，逐年分別或者多年度平均計算”對于可比企業(yè)的可比利潤指標(biāo)的四分位區(qū)間選擇也可以按照不同年度逐年計算或平均計算。
這樣的指引客觀上考慮了交易價格在既往年度中是一個動態(tài)和變動的過程，利潤計算或價格選取具有時段性差異。由于轉(zhuǎn)讓定價調(diào)整通常是對過去若干年已經(jīng)發(fā)生的關(guān)聯(lián)交易的調(diào)整。特殊情況下可以追溯十年，這樣轉(zhuǎn)讓定價調(diào)整就應(yīng)該分年分段計算，以遵從歷史事實進行多種選擇。采取年度平均值或逐年計算不僅細化了過去年度交易利潤或價格調(diào)整的進一步精確可靠，還原歷史數(shù)據(jù)的可信度，也更加具有合理性。因此6號公告第二十五條直接明確了稅務(wù)機關(guān)應(yīng)當(dāng)按照可比利潤水平或者可比價格對被調(diào)查企業(yè)各年度關(guān)聯(lián)交易進行逐年測試調(diào)整。納稅人也就可以對稅務(wù)機關(guān)對多年度數(shù)據(jù)按照單一可比利潤、可比價格或四分位中間值進行調(diào)整提出不同看法。
七、單一承擔(dān)來料加工或進料加工等業(yè)務(wù)的境內(nèi)關(guān)聯(lián)方如果出現(xiàn)虧損應(yīng)提供同期資料
6號公告第二十八條明確，企業(yè)為境外關(guān)聯(lián)方從事來料加工或者進料加工等單一生產(chǎn)業(yè)務(wù)，或者從事分銷、合約研發(fā)業(yè)務(wù)，原則上應(yīng)當(dāng)保持合理的利潤水平。
上述企業(yè)如出現(xiàn)虧損，無論是否達到《國家稅務(wù)總局關(guān)于完善關(guān)聯(lián)申報和同期資料管理有關(guān)事項的公告》（國家稅務(wù)總局公告2016年第42號）中的同期資料準(zhǔn)備標(biāo)準(zhǔn)，均應(yīng)當(dāng)就虧損年度準(zhǔn)備同期資料本地文檔。稅務(wù)機關(guān)應(yīng)當(dāng)重點審核上述企業(yè)的本地文檔，加強監(jiān)控管理
這樣的規(guī)定是平移了《國家稅務(wù)總局關(guān)于強化跨境關(guān)聯(lián)交易監(jiān)控和調(diào)查的通知》國稅函[2009]363號（全文廢除）第一條規(guī)定：
一、跨國企業(yè)在中國境內(nèi)設(shè)立的承擔(dān)單一生產(chǎn)（來料加工或進料加工）、分銷或合約研發(fā)等有限功能和風(fēng)險的企業(yè)，不應(yīng)承擔(dān)金融危機的市場和決策等風(fēng)險，按照功能風(fēng)險與利潤相配比的轉(zhuǎn)讓定價原則，應(yīng)保持合理的利潤水平。
不過對于承擔(dān)單一生產(chǎn)（來料加工或進料加工）、分銷或合約研發(fā)等有限功能和風(fēng)險的企業(yè)，是否“不應(yīng)承擔(dān)金融危機的市場和決策等風(fēng)險”沒有再度復(fù)制，但還是換個角度，將“企業(yè)承擔(dān)由于決策失誤、開工不足、產(chǎn)品滯銷、研發(fā)失敗等原因造成的應(yīng)當(dāng)由關(guān)聯(lián)方承擔(dān)的風(fēng)險和損失的”予以責(zé)任明確。
下
八、無形資產(chǎn)價的價值貢獻與收益分配
6號公告對于無形資產(chǎn)價的價值貢獻與收益分配用三個條款進行了規(guī)范。大的方面主要包括三方面的內(nèi)容：
首先是關(guān)于無形資產(chǎn)的價值貢獻。對于企業(yè)與關(guān)聯(lián)方在集團無形資產(chǎn)中的價值貢獻，6號公告全面借鑒了BEPS8-10號行動計劃“《無形資產(chǎn)針對轉(zhuǎn)讓定價指南》第六章的修訂
B.無形資產(chǎn)所有權(quán)以及涉及無形資產(chǎn)開發(fā)、價值提升、維護、保護和利用交易”有關(guān)無形資產(chǎn)價值貢獻應(yīng)該考慮的5個方面：即各方在無形資產(chǎn)開發(fā)、價值提升、維護、保護、應(yīng)用和推廣中（BEPS中的用語是“利用”）的價值貢獻。這個對確定跨國企業(yè)集團中哪些企業(yè)最終享有集團利用無形資產(chǎn)所產(chǎn)生的收益十分關(guān)聯(lián)。同時6號公告所申明的“企業(yè)僅擁有無形資產(chǎn)所有權(quán)而未對無形資產(chǎn)價值做出貢獻的，不應(yīng)當(dāng)參與無形資產(chǎn)收益分配”，在邏輯上就與上述BEPS8-10號行動計劃關(guān)于無形資產(chǎn)的價值貢獻的觀點保持一致。6號公告中“判定企業(yè)及其關(guān)聯(lián)方對無形資產(chǎn)價值的貢獻程度及相應(yīng)的收益分配時……無形資產(chǎn)價值的實現(xiàn)方式，無形資產(chǎn)與集團內(nèi)其他業(yè)務(wù)的功能、風(fēng)險和資產(chǎn)的相互作用”也與BEPS行動計劃明確的精神的邏輯高度一致，即盡管無形資產(chǎn)的法律所有人可能會獲得利用無形資產(chǎn)產(chǎn)生的收益，但是應(yīng)該考慮所屬跨國企業(yè)集團的其他成員可能為無形資產(chǎn)的價值貢獻而執(zhí)行了相關(guān)功能、使用了相關(guān)的資產(chǎn)和承擔(dān)了相關(guān)的風(fēng)險。根據(jù)獨立交易原則，這些成員企業(yè)應(yīng)該根據(jù)其所執(zhí)行的相關(guān)功能、使用的相關(guān)的資產(chǎn)或承擔(dān)的相關(guān)的風(fēng)險，依據(jù)其作出的貢獻而獲得相應(yīng)的補償。稅務(wù)機關(guān)基于過去大量中國境內(nèi)關(guān)聯(lián)方承擔(dān)了集團內(nèi)受托無形資產(chǎn)的研發(fā)，或跨國企業(yè)集團的主要研發(fā)部門在中國境內(nèi)，或境內(nèi)關(guān)聯(lián)方對無形資產(chǎn)品牌價值的推廣、宣傳等付出很大代價，但是無形資產(chǎn)相應(yīng)的收益沒有參與分配或分配與所承擔(dān)的功能與風(fēng)險不相匹配的部分。借鑒BEPS8-10號行動計劃的重要原則與規(guī)則，對于維護各方正當(dāng)權(quán)益，在國際范圍內(nèi)協(xié)調(diào)各方爭議作用巨大。
其次，對于企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方轉(zhuǎn)讓或者受讓無形資產(chǎn)使用權(quán)而收取或者支付的特許權(quán)使用費，其分析框架又將16號公告中關(guān)于向境外關(guān)聯(lián)方支付特許權(quán)使用費的文件精神植入了。對于“企業(yè)僅擁有無形資產(chǎn)所有權(quán)而未對無形資產(chǎn)價值做出貢獻的，不應(yīng)當(dāng)參與無形資產(chǎn)收益分配?！眱蓚€文件是保持一致的。兩者實質(zhì)性差異在于：6號公告采取對于“無形資產(chǎn)形成和使用過程中，僅提供資金而未實際執(zhí)行相關(guān)功能和承擔(dān)相應(yīng)風(fēng)險的，應(yīng)當(dāng)僅獲得合理的資金成本回報”。這個是BEPS8-10號行動計劃中的意見的精神。而16號公告中是這樣規(guī)定的：“企業(yè)向僅擁有無形資產(chǎn)法律所有權(quán)而未對其價值創(chuàng)造做出貢獻的關(guān)聯(lián)方支付特許權(quán)使用費，不符合獨立交易原則的，在計算企業(yè)應(yīng)納稅所得額時不得扣除”。這兩個文件在提法上有顯著不同。6號公告相比于16號公告，承認了企業(yè)雖然未對無形資產(chǎn)價值作出貢獻的，但是僅提供資金的，也可以取得合理的資金成本回報。而16號公告對“未對無形資產(chǎn)價值作出貢獻的采取了一律不予認可的態(tài)度。這個是一個重要轉(zhuǎn)變。但是6號公告第三十二條又再度提出“企業(yè)向僅擁有無形資產(chǎn)所有權(quán)而未對其價值創(chuàng)造做出貢獻的關(guān)聯(lián)方支付特許權(quán)使用費，不符合獨立交易原則的，稅務(wù)機關(guān)可以按照已稅前扣除的金額全額實施特別納稅調(diào)整?！边@兩者間口徑在于“僅提供資金應(yīng)取得資金的合理回報”，如果僅取得資金的合理回報，這個應(yīng)該符合獨立交易定價原則。在理解兩個文件時“不符合獨立交易原則的已稅前扣除的金額全額實施特別納稅調(diào)整”如何平衡？全額中是否不包括“僅提供資金應(yīng)取得資金的合理回報”的金額收取？還是“僅提供資金應(yīng)取得資金的合理回報”僅僅指參與無形資產(chǎn)價值創(chuàng)造的收益分配？
最后，由于16號公告在特許權(quán)使用費支付上只對“不得扣除”采取了原則性描述，沒有對特許權(quán)使用費的調(diào)整機制進行明確和指引。6號公告考慮了業(yè)務(wù)實踐中大量的特許權(quán)使用費采取固定比例或固定金額收付，而不考慮無形資產(chǎn)的價值發(fā)生的變化甚至重大變化，各方承擔(dān)的功能、風(fēng)險的變化，以及各方在使用無形資產(chǎn)是否為企業(yè)或者其關(guān)聯(lián)方帶來的經(jīng)濟利益，支付的無形資產(chǎn)使用費金額是否與企業(yè)帶來的經(jīng)濟利益相匹配？包括可比第三方特許權(quán)使用費支付合同中通常會植入“調(diào)整機制”等。6號公告以例舉的方式指出的特許權(quán)使用費收取或支付的調(diào)整機制，構(gòu)成了具體業(yè)務(wù)指引的法規(guī)基礎(chǔ)。
九、統(tǒng)一考慮關(guān)聯(lián)勞務(wù)的兩大問題
6號公告第三十五條、三十六條體現(xiàn)的是BEPS8-10號行動計劃：低附加值值集團內(nèi)勞務(wù)針對《轉(zhuǎn)讓定價指南》第七章的修訂
A.導(dǎo)言
提出了“從轉(zhuǎn)讓定價角度探討在確定跨國企業(yè)集團成員與集團其他成員是否有提供服務(wù)的活動存在以及確定這些勞務(wù)的價格是否符合獨立交易原則時產(chǎn)生的問題。
因此關(guān)聯(lián)勞務(wù)主要涉及兩個方面的問題：1.是是否提供了關(guān)聯(lián)勞務(wù)，需要制定認定、判定規(guī)則；2是確定使用獨立交易定價時的考慮因素。
6號公告第三十五條主要是解決是否提供了關(guān)聯(lián)勞務(wù)的問題。1的部分在原總局2015年第16號公告已經(jīng)體現(xiàn)：
總局2015年第16號公告
四、企業(yè)因接受境外關(guān)聯(lián)方提供勞務(wù)而支付費用，該勞務(wù)應(yīng)當(dāng)能夠使企業(yè)獲得直接或者間接經(jīng)濟利益。企業(yè)因接受下列勞務(wù)而向境外關(guān)聯(lián)方支付的費用，在計算企業(yè)應(yīng)納稅所得額時不得扣除。
（一）與企業(yè)承擔(dān)功能風(fēng)險或者經(jīng)營無關(guān)的勞務(wù)活動；
（二）關(guān)聯(lián)方為保障企業(yè)直接或者間接投資方的投資利益，對企業(yè)實施的控制、管理和監(jiān)督等勞務(wù)活動；
（三）關(guān)聯(lián)方提供的，企業(yè)已經(jīng)向第三方購買或者已經(jīng)自行實施的勞務(wù)活動；
（四）企業(yè)雖由于附屬于某個集團而獲得額外收益，但并未接受集團內(nèi)關(guān)聯(lián)方實施的針對該企業(yè)的具體勞務(wù)活動；
（五）已經(jīng)在其他關(guān)聯(lián)交易中獲得補償?shù)膭趧?wù)活動；
6號公告第三十五條對受益性勞務(wù)進行確認時，使用“非收益性勞務(wù)”的六個方面進行重點例舉，并且在原16號公告的基礎(chǔ)上對（二）（三）、（四）所包括的含義增加了進一步精確性描述的具體例舉。
而6號公告第三十六條部分的內(nèi)容是征求意見稿新加的一章，第七章關(guān)聯(lián)勞務(wù)。其精神受BEPS8-10行動計劃：低附加值集團內(nèi)勞務(wù)的影響。第三十六條是在解決了關(guān)聯(lián)勞務(wù)提供確認的基礎(chǔ)上，解決BEPS8-10號行動計劃：低附加值值集團內(nèi)勞務(wù)
導(dǎo)言中第二個問題
即在1.是否提供了關(guān)聯(lián)勞務(wù)后解決后的第二個問題
2：確定使用獨立交易定價原則時需要考慮的因素。這個在原總局2015年第16號公告沒有體現(xiàn)，但在征求意見稿已有完整的體現(xiàn)：
征求意見稿第八十一條 受益性勞務(wù)的定價應(yīng)當(dāng)結(jié)合勞務(wù)的具體內(nèi)容和特性，勞務(wù)提供方的功能和成本，勞務(wù)接受方的受益情況、市場環(huán)境、交易雙方的財務(wù)狀況，以及獨立方提供類似勞務(wù)的定價情況等因素，按照本辦法第四章的規(guī)定選擇合理的定價方法，并遵循以下原則：
對于關(guān)聯(lián)勞務(wù)的定價,6號公告首先提倡要求按勞務(wù)接受方、勞務(wù)項目為核算單位歸集成本費用，以確定交易價格。以避免集團內(nèi)勞務(wù)的隨意定價。關(guān)聯(lián)勞務(wù)從其性質(zhì)看就是集團內(nèi)低附加值勞務(wù),作為集團內(nèi)低附加值勞務(wù),其定價不能遠遠超過正常的成本費用水平,否則就不宜確定為集團內(nèi)低附加值勞務(wù),而是歸入價值難以確定的無形資產(chǎn)范疇。對于能夠歸集成本費用的，BEPS8-10號行動計劃低：低附加值值集團內(nèi)勞務(wù)
B2.3計算符合獨立交易原則的報酬
7．31運用可比受控價格法或基于成本法的方法（成本加成法或基于成本的交易凈利潤法）來為集團內(nèi)勞務(wù)定價。
6號公告第三十七條在16號公告三的基礎(chǔ)上加上了“不符合獨立交易原則的”，就是說企業(yè)向未履行功能、承擔(dān)風(fēng)險，無實質(zhì)性經(jīng)營活動的境外關(guān)聯(lián)方支付的費用，也可能存在可比的獨立交易的情況，因此加上本條，就是提醒稅務(wù)機關(guān)關(guān)注對向“未執(zhí)行功能、承擔(dān)風(fēng)險，無實質(zhì)性經(jīng)營活動的境外關(guān)聯(lián)方支付費用”不能一概而論。應(yīng)該說這是16號公告以來的一個重大變化，既充分尊重納稅人可能出現(xiàn)的交易形式，但也不能由納稅人濫用，衡量會否實施全額調(diào)整，關(guān)鍵看是否符合獨立交易原則。
第三十八條回到2號文第三十條老路上，其實在征求意見稿第五十條“對境內(nèi)關(guān)聯(lián)方之間的交易，暫不適用本辦法?！钡?號公告已經(jīng)不見其影子，說明各地對境內(nèi)關(guān)聯(lián)方是否需要進行特別納稅調(diào)整有不同看法。原則上只要減少國家稅收收入的就要調(diào)整。
十、實施特別納稅調(diào)整的若干新規(guī)定
2號文第四十三條 經(jīng)調(diào)查，企業(yè)關(guān)聯(lián)交易不符合獨立交易原則而減少其應(yīng)納稅收入或者所得額的，稅務(wù)機關(guān)應(yīng)按以下程序?qū)嵤┺D(zhuǎn)讓定價納稅調(diào)整……。
6號公告第四十條是整個2號文第四十三條稅務(wù)機關(guān)實施轉(zhuǎn)讓定價納稅調(diào)整的程序性規(guī)定：
比之于2號文規(guī)定，6號公告實施的特別納稅調(diào)整程序性規(guī)定無論是總的提法，還是具體程序的操作更加謹慎、依據(jù)更加明確。
就其總的提法而言，只是說“企業(yè)存在特別納稅調(diào)整問題”應(yīng)當(dāng)按照以下程序?qū)嵤┱{(diào)整；而不是直接說“企業(yè)關(guān)聯(lián)交易不符合獨立交易原則而減少其應(yīng)納稅收入或者所得額的”
就其程序性規(guī)定看，6號公告第四十條下各款幾乎都有新的調(diào)整或補充。
列表如下：
| 2號文第四十三條 | 6號公告第四十條 | 差異 |
（一） | 在測算、論證和可比性分析的基礎(chǔ)上，擬定特別納稅調(diào)查初步調(diào)整方案； | 在測算、論證、可比性分析的基礎(chǔ)上，擬定特別納稅調(diào)查調(diào)整方案； | 6號公告沒有了2號公告的“初步”兩字。。 |
（二） | 根據(jù)初步調(diào)整方案與企業(yè)協(xié)商談判，稅企雙方均應(yīng)指定主談人，調(diào)查人員應(yīng)做好《協(xié)商內(nèi)容記錄》，并由雙方主談人簽字確認，若企業(yè)拒簽，可由2名以上調(diào)查人員簽認備案； | 根據(jù)擬定調(diào)整方案與企業(yè)協(xié)商談判，雙方均應(yīng)當(dāng)指定主談人，調(diào)查人員應(yīng)當(dāng)做好《協(xié)商內(nèi)容記錄》，并由雙方主談人簽字確認。企業(yè)拒簽的，稅務(wù)機關(guān)調(diào)查人員（兩名以上）應(yīng)當(dāng)注明。企業(yè)拒絕協(xié)商談判的，稅務(wù)機關(guān)向企業(yè)送達《特別納稅調(diào)查初步調(diào)整通知書》 | 如果企業(yè)拒絕協(xié)商談判的，稅務(wù)機關(guān)向企業(yè)送達《特別納稅調(diào)查初步調(diào)整通知書》。2號文如果企業(yè)拒絕的，稅務(wù)機關(guān)要進行審議，再作出《特別納稅調(diào)查初步調(diào)整通知書》，現(xiàn)在明確只要企業(yè)拒絕協(xié)商談判的，直接進入向企業(yè)送達《特別納稅調(diào)查初步調(diào)整通知書》階段，表現(xiàn)處稅務(wù)機關(guān)對企業(yè)不配合的更加強勢立場。 |
（三） | 企業(yè)對初步調(diào)整方案有異議的，應(yīng)在稅務(wù)機關(guān)規(guī)定的期限內(nèi)進一步提供相關(guān)資料，稅務(wù)機關(guān)收到資料后，應(yīng)認真審核，并及時做出審議決定； | 協(xié)商談判過程中，企業(yè)對擬定調(diào)整方案有異議的，應(yīng)當(dāng)在稅務(wù)機關(guān)規(guī)定的期限內(nèi)進一步提供相關(guān)資料。稅務(wù)機關(guān)收到資料后，應(yīng)當(dāng)認真審議，并作出審議結(jié)論。根據(jù)審議結(jié)論，需要進行特別納稅調(diào)整的，稅務(wù)機關(guān)應(yīng)當(dāng)形成初步調(diào)整方案，向企業(yè)送達《特別納稅調(diào)查初步調(diào)整通知書》 | 6號公告增加了“根據(jù)審議結(jié)論，需要進行特別納稅調(diào)整的，稅務(wù)機關(guān)應(yīng)當(dāng)形成初步調(diào)整方案，向企業(yè)送達《特別納稅調(diào)查初步調(diào)整通知書》；” |
（四） | 根據(jù)審議決定，向企業(yè)送達《特別納稅調(diào)查初步調(diào)整通知書》，企業(yè)對初步調(diào)整意見有異議的，應(yīng)自收到通知書之日起7日內(nèi)書面提出，稅務(wù)機關(guān)收到企業(yè)意見后，應(yīng)再次協(xié)商審議；企業(yè)逾期未提出異議的，視為同意初步調(diào)整意見； | 企業(yè)收到《特別納稅調(diào)查初步調(diào)整通知書》后有異議的，應(yīng)當(dāng)自收到通知書之日起7日內(nèi)書面提出。稅務(wù)機關(guān)收到企業(yè)意見后，應(yīng)當(dāng)再次協(xié)商、審議。根據(jù)審議結(jié)論，需要進行特別納稅調(diào)整，并形成最終調(diào)整方案的，稅務(wù)機關(guān)應(yīng)當(dāng)向企業(yè)送達《特別納稅調(diào)查調(diào)整通知書》； | 6號公告增加了“根據(jù)審議結(jié)論，需要進行特別納稅調(diào)整，并形成最終調(diào)整方案的，稅務(wù)機關(guān)應(yīng)當(dāng)向企業(yè)送達《特別納稅調(diào)查調(diào)整通知書》； 也就是說不管企業(yè)是否提出異義，稅務(wù)機關(guān)都需要審核后向企業(yè)送達《特別納稅調(diào)查調(diào)整通知書》 |
（五） | 確定最終調(diào)整方案，向企業(yè)送達《特別納稅調(diào)查調(diào)整通知書》。 | 企業(yè)收到《特別納稅調(diào)查初步調(diào)整通知書》后，在規(guī)定期限內(nèi)未提出異議的，或者提出異議后又拒絕協(xié)商的，或者雖提出異議但經(jīng)稅務(wù)機關(guān)審議后不予采納的，稅務(wù)機關(guān)應(yīng)當(dāng)以初步調(diào)整方案作為最終調(diào)整方案，向企業(yè)送達《特別納稅調(diào)查調(diào)整通知書》。 | 6號公告增加了“或者提出異議后又拒絕協(xié)商的，或者雖提出異議但經(jīng)稅務(wù)機關(guān)審議后不予采納的，稅務(wù)機關(guān)應(yīng)當(dāng)以初步調(diào)整方案作為最終調(diào)整方案，向向企業(yè)送達《特別納稅調(diào)查調(diào)整通知書》。 |
在此基礎(chǔ)湖上，6號公告四十一條增加了企業(yè)對最終的《特別納稅調(diào)查調(diào)整通知書》有異議后企業(yè)可以依法申請行政復(fù)議的提醒。
十一、加收利息和滯納金
6號公告第四十四條（一）明確了加收滯納金情形：滯納金明確以“超過《特別納稅調(diào)查調(diào)整通知書》補繳稅款期限仍未繳納稅款的”，實踐中早就是按此規(guī)定執(zhí)行的。第四十四條（三）則鼓勵在提供同期資料或提供其他相關(guān)資料的情況下加收利息不加5個百分點，這在以前是只有在在54號公告中納稅人自行調(diào)整的情況下才能不加5個百分點計算。從寬適用了。相反如果納稅人達到準(zhǔn)備同期資料的條件或稅務(wù)機關(guān)要求提供同期資料而不準(zhǔn)備、不提供同期資料的，則在加收利息基礎(chǔ)上再加收5個百分點的利息。
不過，對于自行補稅,原54號文件是直接明確按照基準(zhǔn)利率加收利息。6號公告第45條在原54號規(guī)定的基礎(chǔ)上加上“且主動提供同期資料或按稅務(wù)機關(guān)要求提供其他相關(guān)資料的”，才能按照基準(zhǔn)利率加收利息。也就是說光自行調(diào)整還不夠，需要主動提供同期資料或根據(jù)稅務(wù)機關(guān)的要求提供其他資料才能享受按基準(zhǔn)利率加收利息。這是一個較大的變化。企業(yè)是否自行調(diào)整會帶來一連串的影響。并且如果真要自行調(diào)整，就需要提前進行同期資料準(zhǔn)備。
十二、關(guān)于實施特別納稅調(diào)整后的調(diào)賬、調(diào)匯要求
征求意見稿第六十五條 企業(yè)收到《特別納稅調(diào)查調(diào)整通知書》后，應(yīng)當(dāng)按照稅務(wù)機關(guān)規(guī)定的期限內(nèi)繳納稅款，并作相應(yīng)賬務(wù)調(diào)整。未作相應(yīng)賬務(wù)調(diào)整的，對調(diào)增的應(yīng)納稅所得額，視同企業(yè)向投資方做出利潤分配決定，并按有關(guān)規(guī)定征稅。 主管稅務(wù)機關(guān)應(yīng)當(dāng)及時跟蹤已作相應(yīng)賬務(wù)調(diào)整調(diào)增的應(yīng)納稅所得額匯入情況，并可以責(zé)令限期匯入，逾期仍不匯入的，視同未做上述相應(yīng)賬務(wù)調(diào)整。
6號公告取消了征求意見稿第六十五條的意見。
十三、相互協(xié)商程序的不同情況
6號公告明確相互協(xié)商程序涵蓋的內(nèi)容包括:
（一）雙邊或者多邊預(yù)約定價安排的談簽；
（二）稅收協(xié)定締約一方實施特別納稅調(diào)查調(diào)整引起另一方相應(yīng)調(diào)整的協(xié)商談判
對于雙邊或多邊預(yù)約定價安排的談簽的相關(guān)規(guī)定,國家稅務(wù)總局已經(jīng)在《國家稅務(wù)總局關(guān)于完善預(yù)約定價安排管理有關(guān)事項的公告》（國家稅務(wù)總局公告2016年第64號）進行了明確，而相應(yīng)地2號文第六章 預(yù)約定價安排管理的內(nèi)容已經(jīng)為該文件明確廢止。
作為納稅人應(yīng)該關(guān)注的還有締約國雙方企業(yè)在跨境關(guān)聯(lián)交易中因締約國一方稅務(wù)機關(guān)對其所管轄的企業(yè)進行特別納稅調(diào)查調(diào)整而產(chǎn)生的另一方相應(yīng)調(diào)整的問題。盡管避免雙重征稅的稅收協(xié)定第九條聯(lián)屬企業(yè)相應(yīng)已經(jīng)寫入締約國一方對締約國另一方的調(diào)整有相應(yīng)調(diào)整的義務(wù)。然而締約國一方對本國管轄的納稅人的特別納稅調(diào)整是否為締約國另一方接受而進行相應(yīng)調(diào)整，主要還是在締約國雙方的企業(yè)向稅務(wù)機關(guān)提出，經(jīng)締約國雙方主管當(dāng)局協(xié)商解決其相應(yīng)調(diào)整的問題。實踐中該問題是非常艱難的，這就需要作為納稅人一方做好自身的工作，就相互協(xié)商程序適用中的合格條件和要求進行事先的資料準(zhǔn)備、提供、向國家稅務(wù)總局書面提交《啟動特別納稅調(diào)整相互協(xié)商程序申請表》和特別納稅調(diào)整事項的有關(guān)說明，尤其是特別納稅調(diào)查調(diào)整相關(guān)事實真實情況告知要客觀，同時積極配合稅務(wù)機關(guān)進行相互協(xié)商過程中的進一步的其他資料提供等。
6號公告明確了相互協(xié)商程序中稅務(wù)機關(guān)可以采取的不同情況處理：即拒絕、暫停、終止相互協(xié)商程序。企業(yè)需要逐條查核不同情況處理的條件，以作出自身需要的選擇。