解讀《稅務稽查工作規(guī)程》
???? 1995年公布的《稅務稽查工作規(guī)程》（以下簡稱舊《規(guī)程》）在運行14年后完成了歷史使命，把接力棒交給了 2009年12月24日正式出臺的《稅務稽查工作規(guī)程》（以下簡稱新《規(guī)程》）。前者在指導和規(guī)范稅務稽查工作，保障稅法的貫徹執(zhí)行等方面作出了重要貢獻。但隨著我國稅收法治的不斷推進，對稅務稽查職能定位的認識更為準確，對規(guī)范稅務稽查工作的要求日益提高，對保護納稅人權(quán)益的認識逐漸增強，尤其是 1996年頒布《行政處罰法》、2001年修訂稅收征收管理法（以下簡稱征管法）、2002年修訂稅收征收管理法實施細則、2002年最高人民法院發(fā)布《行政訴訟證據(jù)若干問題的規(guī)定》（以下簡稱《行政訴訟證據(jù)規(guī)定》）以及2005年國家稅務總局發(fā)布《抵稅財物拍賣、變賣試行辦法》等法律文件后，舊《規(guī)程》顯得力不從心，與稅務稽查的現(xiàn)實情況已經(jīng)不相適應。為進一步推進稅務稽查工作，新《規(guī)程》應運而生。新《規(guī)程》與舊《規(guī)程》相比，主要的變化體現(xiàn)在以下幾方面：
一、稅務稽查的職能定位
在“以申報納稅和優(yōu)化服務為基礎(chǔ)，以計算機網(wǎng)絡為依托，集中征收，重點稽查，強化管理”的征管模式中，稅務稽查是稅收征管的一個重要環(huán)節(jié)。在整個稅收征管工作中，對稅務稽查職能定位的認識正確與否，不但影響稅務稽查的工作方式、重點、效能、成就，還將影響稅務稽查的發(fā)展方向，也必然影響著稅收征管的質(zhì)量。
《征管法》及其實施細則從法律上對稽查局職能給予了明確定位，即“專司偷稅、逃避追繳欠稅、騙稅、抗稅案件的查處。”因此，這次《稽查工作規(guī)程》的修訂，進一步強調(diào)了“執(zhí)法型稽查”的念。關(guān)于立法宗旨，舊《規(guī)程》表述為：“為了規(guī)范稅務稽查工作，保證稅收法律、法規(guī)的貫徹執(zhí)行”，而新《規(guī)程》表述為“為了保障稅收法律、行政法規(guī)的貫徹實施，規(guī)范稅務稽查工作，強化監(jiān)督制約機制”。把“保障稅收法律、行政法規(guī)的貫徹實施”這一句話調(diào)整到“規(guī)范稅務稽查工作”的前面，表明新《規(guī)程》對“執(zhí)法型稽查”的強調(diào)。新《規(guī)程》第二條在舊《規(guī)程》的基礎(chǔ)上又增加了一款，規(guī)定了稽查局主要職責為“依法對納稅人、扣繳義務人和其他涉稅當事人履行納稅義務、扣繳義務情況及涉稅事項進行檢查處理，以及圍繞檢查處理開展的其他相關(guān)工作。”在第三章關(guān)于“選案”的規(guī)定中，增加了一款“稽查局應當通過多種渠道獲取案源信息，集體研究，合理、準確地選擇和確定稽查對象”，著重強調(diào)稽查對象選擇的合理性和準確性，同時還規(guī)定，所有的稽查對象都應當立案稽查。新《規(guī)程》的上述變化表明，稅務稽查的主要職能就是查處稅收違法行為，樹立稅務稽查的威懾力，保障稅法的貫徹執(zhí)行，強化稅收征管。要正確認識稅務稽查的職能定位，并將這一職能定位貫徹到稽查的各環(huán)節(jié)之中。在選案環(huán)節(jié)，不應片面強調(diào)檢查戶數(shù)的數(shù)量和查補稅款額，而應選出可能違法嚴重、涉案金額較大的嫌疑案件。在檢查環(huán)節(jié)，對每一個案件盡力查實、查透。在審理環(huán)節(jié)能夠準確定性，嚴肅處理，對違法行為依法公告，對該移送的案件依法移送司法機關(guān)處理。在執(zhí)行環(huán)節(jié)能夠保證強度，對稅款、滯納金、罰款運用法律賦予的手段盡力執(zhí)行到位等。
二、進一步規(guī)范稅務稽查工作
制定稅務稽查工作規(guī)程的主要目的是規(guī)范稅務稽查工作。經(jīng)過十多年的探索和總結(jié)，新《規(guī)程》對規(guī)范稅務稽查工作提出了更高、更全面的要求。
1．新《規(guī)程》在“總則”部分增加了條款，明確了稽查局的主要職責、稅務稽查的工作原則與工作模式以及稽查人員的行為規(guī)范。第一，新《規(guī)程》規(guī)定稅務稽查由稅務局稽查局依法實施，稽查局主要職責是依法對納稅人、扣繳義務人和其他涉稅當事人履行納稅義務、扣繳義務及涉稅事項進行檢查處理，以及圍繞檢查處理開展的其他相關(guān)工作。新《規(guī)程》第三條、第五條提出了稅務稽查的工作原則，規(guī)定稅務稽查工作應堅持“公平、公開、公正、效率”的原則，稽查局在查處稅收違法案件時，實行選案、檢查、審理、執(zhí)行分工制約原則。第二，規(guī)定稅務稽查的工作模式。一是稽查局在所屬稅務局領(lǐng)導下開展稅務稽查工作；二是上級稽查局對下級稽查局的稽查業(yè)務進行管理、指導、考核和監(jiān)督，對執(zhí)法辦案進行指揮和協(xié)調(diào)；三是各級國家稅務局稽查局、地方稅務局稽查局應當加強聯(lián)系和協(xié)作，及時進行信息交流與共享，對同一被查對象盡量實施聯(lián)合檢查，并分別作出處理決定；四是稽查局應設(shè)立選案、檢查、審理、執(zhí)行部門，分別實施選案、檢查、審理、執(zhí)行工作。第三，增加兩條稽查人員的行為規(guī)范。一是明確了為納稅人、扣繳義務人保密的義務規(guī)范；二是規(guī)定了稽查人員的八項禁止性規(guī)范。
2．專門設(shè)立一章，進一步規(guī)范稅務稽查的管轄。—是明確了稅務稽查的職權(quán)管轄、地域管轄、級別管轄。二是更加清晰地規(guī)范了稅務稽查管轄爭議的解決方式。
3．進一步規(guī)范了選案工作。一是明確規(guī)定了選案的合理性和準確性。也就是說所選案件必須具有可查性。所選稽查對象不僅數(shù)量合理，而且要有違法的嫌疑，甚至具有嚴重違法的嫌疑。這對選案環(huán)節(jié)提出了更高的規(guī)范要求。二是重申了征管法實施細則第八十五條關(guān)于嚴格控制對納稅人、扣繳義務人檢查次數(shù)的規(guī)定。三是規(guī)定選案部門應當建立案源信息檔案。四是明確規(guī)定稽查局設(shè)立稅收違法案件舉報中心，規(guī)范了舉報案件的處理辦法。五是明確規(guī)定所有被確定的檢查對象都必須經(jīng)立案程序才能進入檢查環(huán)節(jié)，不能出現(xiàn)如舊《規(guī)程》所規(guī)定的檢查之后再立案的現(xiàn)象。
4．進一步規(guī)范檢查環(huán)節(jié)的相關(guān)問題。一是明確規(guī)定了檢查期限，檢查應當自實施檢查之日起60日內(nèi)完成；確需延長檢查時間的，應當經(jīng)稽查局局長批準。二是進一步明確了檢查方法，規(guī)定可以采取實地檢查、調(diào)取賬簿資料、詢問、查詢存款賬戶或者儲蓄存款、異地協(xié)查等方法。規(guī)定了對采用電子信息系統(tǒng)進行管理和核算的被查對象的檢查方法。三是對取證工作進一步規(guī)范。在征管法及其實施細則以及《行政訴訟證據(jù)規(guī)定》的基礎(chǔ)上，用10條法律條文對證據(jù)的品格要求、取證的程序、各類證據(jù)的取證方法予以規(guī)范。四是依據(jù)2001年征管法及其實施細則等有關(guān)規(guī)定進一步對稅收保全的方法、程序、期限以及保全解除予以規(guī)范。五是重申了征管法及其實施細則關(guān)于逃避、拒絕、阻撓稅務檢查的處理規(guī)定。六是明確規(guī)定中止檢查與終結(jié)檢查的情形，為規(guī)范處理檢查過程中遇到的特殊情形提供了依據(jù)。
5．在舊《規(guī)程》的基礎(chǔ)上進一步規(guī)范了審理程序。一是明確規(guī)定了重大案件審理制度。二是對審理的內(nèi)容、退回補充調(diào)查的情形、審理之后的處理方法、審理期限予以明確規(guī)定。三是對處罰告知程序、當事人的陳述、申辯程序以及聽證制度予以明確規(guī)定。四是明確規(guī)定《稅務稽查審理報告》、《稅務處理決定書》、《稅務行政處罰決定書》、《不予稅務行政處罰決定書》、《稅務稽查結(jié)論》等法律文書應記載的內(nèi)容。六是對案件移送程序及其附送的材料予以明確規(guī)定。
6．在舊《規(guī)程》的基礎(chǔ)上進一步規(guī)范了執(zhí)行程序。一是依據(jù)《征管法》及其實施細則的有關(guān)規(guī)定明確了稅務行政強制與司法強制的兩種方式。二是明確了對納稅擔保人強制執(zhí)行的有關(guān)規(guī)定。三是重申《征管法》第88條有關(guān)處罰的強制執(zhí)行的規(guī)定。四是增加了3條法律條文進一步規(guī)范稅收強制執(zhí)行的程序。五是明確規(guī)定中止執(zhí)行與終結(jié)執(zhí)行的情形，為規(guī)范處理執(zhí)行過程中遇到的特殊情形提供了依據(jù)。
7．在舊《規(guī)程》的基礎(chǔ)上進一步規(guī)范了案卷的管理?！敲鞔_了稽查案卷分別立為正卷和副卷，并規(guī)定各自應裝訂的材料。二是明確了案卷材料組合排列的方法。三是延長了一般行政處罰的稅收違法案件案卷保管期限（由15年延長為30年）。四是明確了案卷的立卷期限。
三、更加注意保護納稅人的合法權(quán)益
隨著人們對稅收法律關(guān)系的認識不斷深入，稅收立法和稅務行政執(zhí)法實踐越來越重視納稅人權(quán)益的保護。征管法修訂的一個重要特征就是增設(shè)了許多有關(guān)納稅人權(quán)利及其權(quán)益保障的條款。而新《規(guī)程》也順應了社會發(fā)展的規(guī)律和潮流，在強調(diào)稅務稽查的職能、規(guī)范稅務稽查工作的同時，注重對納稅人權(quán)益的保護。例如，新《規(guī)程》第三條規(guī)定稅務稽查應“堅持公平、公開、公正、效率的原則”，實質(zhì)就是從宏觀上強調(diào)對納稅人權(quán)益的保護。第六條規(guī)定“稅務稽查人員應當依法為納稅人、扣繳義務人的商業(yè)秘密、個人隱私保密”，第十五條規(guī)定“稽查局必須有計劃地實施稽查，嚴格控制對納稅人、扣繳義務人的稅務檢查次數(shù)”，第三十八條限定“采取稅收保全措施的期限一般不得超過6個月”等，都是強調(diào)對納稅人權(quán)益的保護，體現(xiàn)了保護納稅人權(quán)益的精神實質(zhì)。