解讀財稅[2010]22號：契稅減免支持事業(yè)單位改制
中央編制辦公室按照職能對事業(yè)單位劃分以下3種類型：一類是承擔政府行政行為或為政府行政行為提供保障事務職能的單位（可稱為行政保障類）；二類為承擔國家交辦的發(fā)展公益事業(yè)或準公益事業(yè)、基礎性任務，面向社會提供服務的單位（可稱為公益類）；三類為從事有償性經營服務、具有自我發(fā)展能力、有穩(wěn)定收入來源的單位（可稱為經營類）。在事業(yè)單位體制改革過程中，國家對于經營類事業(yè)單位改革的方向是逐步將其轉為企業(yè)。近日，財政部、國家稅務總局聯(lián)合下發(fā)了《關于事業(yè)單位改制有關契稅政策的通知》（財稅[2010]22號），對事業(yè)單位改制中有關契稅優(yōu)惠政策作出了規(guī)定。
免征契稅的條件
財稅[2010]22號文件規(guī)定，事業(yè)單位按照國家有關規(guī)定改制為企業(yè)的過程中，投資主體沒有發(fā)生變化的，對改制后的企業(yè)承受原事業(yè)單位土地、房屋權屬，免征契稅。投資主體發(fā)生變化的，改制后的企業(yè)按照《勞動法》等有關法律法規(guī)妥善安置原事業(yè)單位全部職工，其中與原事業(yè)單位全部職工簽訂服務年限不少于3年勞動用工合同的，對其承受原事業(yè)單位的土地、房屋權屬，免征契稅。
而《國家稅務總局農業(yè)稅征收管理局關于當前契稅政策執(zhí)行中若干具體問題的操作意見》（農便函[2006]28號）規(guī)定：“關于事業(yè)單位改制的相關契稅政策問題。根據(jù)現(xiàn)行契稅政策規(guī)定，國有事業(yè)單位改建為有限責任公司或股份有限公司，對于改建前后投資主體發(fā)生變化，新設公司承受原事業(yè)單位土地、房屋權屬的，應征收契稅；對改制前后投資主體沒有變化，新設公司承受原事業(yè)單位土地、房屋權屬的，應免征契稅?！?相比較而言，財稅[2010]22號文件對于享受優(yōu)惠政策的范圍放寬，即使投資主體發(fā)生變化的，但是能夠妥善安置職工達到一定條件的事業(yè)單位改制也可享受相應的稅收優(yōu)惠。
在判斷投資主體是否發(fā)生變化上，可以參照《財政部、國家稅務總局關于企業(yè)改制重組若干契稅政策的通知》（財稅[2008]175號）的規(guī)定來執(zhí)行，非公司制國有獨資企業(yè)或國有獨資有限責任公司，以其部分資產與他人組建新公司，且該國有獨資企業(yè)（公司）在新設公司中所占股份超過50%的，對新設公司承受該國有獨資企業(yè)（公司）的土地、房屋權屬，免征契稅。因此，如果改制后國家投資未退出并且投資份額超過50%，應視為投資主體未變，如果國有股份比例未達到50%，應視為不符合“投資主體未變”的條件。
減半征收契稅的條件
財稅[2010]22號文件規(guī)定，投資主體發(fā)生變化的，與原事業(yè)單位30%以上職工簽訂服務年限不少于3年勞動用工合同的，對其承受原事業(yè)單位的土地、房屋權屬，減半征收契稅。這一點減征契稅的條件與《財政部、國家稅務總局關于企業(yè)改制重組若干契稅政策的通知》（財稅[2008]175號）的規(guī)定類似。財稅[2008]175號文件規(guī)定，對非債權人承受注銷、破產企業(yè)土地、房屋權屬，凡按照《勞動法》等國家有關法律法規(guī)政策妥善安置原企業(yè)全部職工，其中與原企業(yè)30%以上職工簽訂服務年限不少于3年的勞動用工合同的，對其承受所購企業(yè)的土地、房屋權屬，減半征收契稅；與原企業(yè)全部職工簽訂服務年限不少于3年的勞動用工合同的，免征契稅。
需要提醒的問題是，《財政部、國家稅務總局關于契稅征收中幾個問題的批復》（財稅字[1998]096號）規(guī)定，根據(jù)《契稅暫行條例》第六條，《契稅暫行條例細則》第十二條和財政部發(fā)布的《事業(yè)單位財務規(guī)則》的規(guī)定，對事業(yè)單位承受土地，房屋免征契稅應同時符合兩個條件：一是納稅人必須是按《事業(yè)單位財務規(guī)則》進行財務核算的事業(yè)單位；二是所承受的土地，房屋必須用于辦公、教學、醫(yī)療、科研項目。凡不符合上述兩個條件的，一律照章征收契稅。對按《事業(yè)單位財務規(guī)則》第四十五條規(guī)定，應執(zhí)行《企業(yè)財務通則》和同行業(yè)或相近行業(yè)企業(yè)財務制度的事業(yè)單位或者事業(yè)單位的特定項目，其承受的土地，房屋要照章征收契稅。
根據(jù)契稅征管相關要求，納稅人符合減征或者免征契稅規(guī)定的，應當在簽訂土地、房屋權屬轉移合同后10日內，向土地、房屋所在地的契稅征收機關書面提出減稅或者免稅申請，并提供有關證明材料。契稅征收機關按規(guī)定審核后，辦理減征或者免稅手續(xù)。契稅減稅、免稅的審批程序和辦法，由省、自治區(qū)、直轄市征收機關具體確定。
全額征收契稅的條件
財稅[2010]22號文件規(guī)定，事業(yè)單位改制過程中，改制后的企業(yè)以出讓或國家作價出資（入股）方式取得原國有劃撥土地使用權的，不屬于事業(yè)單位改制契稅減免稅范圍，應按規(guī)定繳納契稅。該規(guī)定與《國家稅務總局關于企業(yè)改制重組契稅政策若干執(zhí)行問題的通知》（國稅發(fā)[2009]89號）對于企業(yè)在改制重組中涉及劃撥土地契稅的規(guī)定口徑相同，以出讓方式或國家作價出資（入股）方式承受原改制重組企業(yè)劃撥用地的，不屬于財稅[2008]175號文件規(guī)定的免稅范圍，對承受方應征收契稅。對以國家作價出資（入股）方式轉移國有土地使用權的行為，《財政部、國家稅務總局關于企業(yè)改制過程中以國家作價出資（入股）方式轉移國有土地使用權有關契稅問題的通知》（財稅[2008]129號）還作出規(guī)定，應視同土地使用權轉讓，由土地使用權的承受方按規(guī)定繳納契稅。
事業(yè)單位以出讓方式取得原國有劃撥土地使用權時，其計稅基礎的確立，可以參考《國家稅務總局關于改變國有土地使用權出讓方式征收契稅的批復》（國稅函[2008]662號）的規(guī)定：“對納稅人因改變土地用途而簽訂土地使用權出讓合同變更協(xié)議或者重新簽訂土地使用權出讓合同的，應征收契稅。計稅依據(jù)為因改變土地用途應補繳的土地收益金及應補繳政府的其他費用?！?/span>
?