企業(yè)所得稅與土地增值稅利息支出扣除規(guī)定比較
當前，較高的利息支出成為不少房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)面臨的問題。然而，企業(yè)不僅應(yīng)關(guān)注利息負擔本身，而且應(yīng)關(guān)注利息支出相關(guān)的涉稅扣除規(guī)定，因為利息支出能否扣除、如何扣除，直接影響到企業(yè)相關(guān)稅款金額大小。不同稅種對利息支出扣除的規(guī)定不盡相同，在計算企業(yè)所得稅時能扣除的利息支出，在計算土地增值稅時未必就能扣除，反之亦然。因此，準確掌握利息支出扣除的稅收規(guī)定尤為重要。本文簡要介紹利息支出在計算企業(yè)所得稅與土地增值稅時的扣除規(guī)定，并進行比較。
計算企業(yè)所得稅的扣除規(guī)定
1.應(yīng)區(qū)分資本化支出和費用化支出扣除。
企業(yè)所得稅法實施條例第三十七條規(guī)定，企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營活動中發(fā)生的合理的不需要資本化的借款費用，準予扣除。企業(yè)為購置、建造固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和經(jīng)過12個月以上的建造才能達到預(yù)定可銷售狀態(tài)的存貨發(fā)生借款的，在有關(guān)資產(chǎn)購置、建造期間發(fā)生的合理的借款費用，應(yīng)當作為資本性支出計入有關(guān)資產(chǎn)的成本，并依照本條例的規(guī)定扣除。《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法〉的通知》（國稅發(fā)〔2009〕31號）規(guī)定，企業(yè)為建造開發(fā)產(chǎn)品借入資金而發(fā)生的符合稅收規(guī)定的借款費用，可按企業(yè)會計準則的規(guī)定進行歸集和分配，其中屬于財務(wù)費用性質(zhì)的借款費用，可直接在稅前扣除。
那么企業(yè)會計準則是如何規(guī)定的呢？房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開發(fā)的房地產(chǎn)，一般應(yīng)屬于《企業(yè)會計準則第17號——借款費用（2006）》（財會〔2006〕3號）規(guī)定的資本化條件的資產(chǎn)，企業(yè)發(fā)生的借款費用，可直接歸屬于符合資本化條件的資產(chǎn)的購建或者生產(chǎn)的，應(yīng)當予以資本化，計入相關(guān)資產(chǎn)成本；其他借款費用，應(yīng)當在發(fā)生時根據(jù)其發(fā)生額確認為費用，計入當期損益。
2. 3種情形下的利息支出準予扣除。
企業(yè)所得稅法實施條例第三十八條規(guī)定，企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營活動中，非金融企業(yè)向金融企業(yè)借款的利息支出、企業(yè)經(jīng)批準發(fā)行債券的利息支出、非金融企業(yè)向非金融企業(yè)借款的利息支出，不超過按照金融企業(yè)同期同類貸款利率計算數(shù)額的部分，準予扣除。因此，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)向金融企業(yè)的借款利息支出、經(jīng)批準發(fā)行債券的利息支出、向非金融企業(yè)借款的利息支出且不超過按照金融企業(yè)同期同類貸款利率計算數(shù)額的部分，準予扣除。
3.企業(yè)集團或其成員企業(yè)統(tǒng)一向金融機構(gòu)借款利息可分攤扣除。
國稅發(fā)〔2009〕31號文件規(guī)定，企業(yè)集團或其成員企業(yè)統(tǒng)一向金融機構(gòu)借款分攤集團內(nèi)部其他成員企業(yè)使用的，借入方凡能出具從金融機構(gòu)取得借款的證明文件，可以在使用借款的企業(yè)間合理的分攤利息費用，使用借款的企業(yè)分攤的合理利息準予在稅前扣除。
4.向關(guān)聯(lián)方借款利息支出按規(guī)定區(qū)分情形進行扣除。
企業(yè)所得稅法第四十六條規(guī)定，企業(yè)從其關(guān)聯(lián)方接受的債權(quán)性投資與權(quán)益性投資的比例超過規(guī)定標準而發(fā)生的利息支出，不得在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。按照《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)關(guān)聯(lián)方利息支出稅前扣除標準有關(guān)稅收政策問題的通知》（財稅〔2008〕121號）和《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈特別納稅調(diào)整實施辦法（試行）〉的通知》（國稅發(fā)〔2009〕2號）等有關(guān)文件規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)實際支付給關(guān)聯(lián)方的利息支出分3種情形扣除：
（1）企業(yè)接受關(guān)聯(lián)方債權(quán)性投資與其權(quán)益性投資比例不超過2∶1，其實際支付給關(guān)聯(lián)方的利息支出，不超過企業(yè)所得稅法及其實施條例有關(guān)規(guī)定計算的部分，在計算應(yīng)納稅所得額時準予扣除，超過的部分不得在發(fā)生當期和以后年度扣除；
（2）企業(yè)如果能夠按照企業(yè)所得稅法及其實施條例的有關(guān)規(guī)定提供相關(guān)資料，并證明相關(guān)交易活動符合獨立交易原則的，其實際支付給境內(nèi)關(guān)聯(lián)方的利息支出，在計算應(yīng)納稅所得額時準予扣除；
（3）企業(yè)的實際稅負不高于境內(nèi)關(guān)聯(lián)方的，其實際支付給境內(nèi)關(guān)聯(lián)方的利息支出，在計算應(yīng)納稅所得額時準予扣除。
計算土地增值稅的扣除規(guī)定
1.資本化的利息支出應(yīng)調(diào)整作為財務(wù)費用。
《國家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅清算有關(guān)問題的通知》（國稅函〔2010〕220號）規(guī)定，土地增值稅清算時，已經(jīng)計入房地產(chǎn)開發(fā)成本的利息支出，應(yīng)調(diào)整至財務(wù)費用中計算扣除。也就是說，已經(jīng)資本化的利息支出，在計算土地增值稅時，仍應(yīng)作為費用處理。這對土地增值稅金額的影響較大，因為如果利息支出作為開發(fā)成本處理，不僅可以據(jù)實扣除，而且可以作為加計扣除的基數(shù)。
2.據(jù)實扣除或者按比例計算扣除。
國稅函〔2010〕220號文件規(guī)定，財務(wù)費用中的利息支出，凡能夠按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項目計算分攤并提供金融機構(gòu)證明的，允許據(jù)實扣除，但最高不能超過按商業(yè)銀行同類同期貸款利率計算的金額。凡不能按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項目計算分攤利息支出或不能提供金融機構(gòu)證明的，房地產(chǎn)開發(fā)費用在按“取得土地使用權(quán)所支付的金額”與“房地產(chǎn)開發(fā)成本”金額之和的10%以內(nèi)計算扣除。全部使用自有資金，沒有利息支出的，按照以上方法扣除。
3.超期利息和罰息不能扣除。
《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知》（財稅字〔1995〕48號）規(guī)定，對于超過貸款期限的利息部分和加罰的利息不允許扣除。
4.利用閑置專項借款對外投資取得收益，應(yīng)沖減利息支出。
《企業(yè)會計準則第17號——借款費用（2006）》（財會〔2006〕3號）第六條規(guī)定，在資本化期間內(nèi)，每一會計期間的利息（包括折價或溢價的攤銷）資本化金額，應(yīng)當按照下列規(guī)定確定：為購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而借入專門借款的，應(yīng)當以專門借款當期實際發(fā)生的利息費用，減去將尚未動用的借款資金存入銀行取得的利息收入或進行暫時性投資取得的投資收益后的金額確定。
企業(yè)所得稅與土地增值稅在利息支出扣除方面的比較
通過比較分析，筆者認為，利息支出的扣除在以下幾個方面應(yīng)重點區(qū)分：
1.利息費用是否資本化處理。企業(yè)所得稅相關(guān)法規(guī)明確在扣除利息費用時，要區(qū)分資本化支出和費用化支出，而土地增值稅相關(guān)規(guī)定則要求一律作為財務(wù)費用處理。
2.利息與其他借款費用的扣除規(guī)定是否一致。借款費用包括借款利息、折價或者溢價的攤銷、輔助費用以及因外幣借款而發(fā)生的匯兌差額等。在計算企業(yè)所得稅時，利息支出與其他借款費用的扣除基本一致，而計算土地增值稅時，利息支出適用單獨的規(guī)定進行扣除。
3.分項目扣除還是分年度扣除。在計算土地增值稅時，利息支出分項目歸集扣除。而在計算企業(yè)所得稅時，利息支出分年度歸集扣除。
4.未發(fā)生利息支出能否扣除。在計算土地增值稅時，按照國稅函〔2010〕220號文件的規(guī)定，企業(yè)全部使用自有資金，沒有利息支出的，房地產(chǎn)開發(fā)費用在按“取得土地使用權(quán)所支付的金額”與“房地產(chǎn)開發(fā)成本”金額之和的10%以內(nèi)計算扣除。而在計算企業(yè)所得稅時，沒有實際發(fā)生的利息支出，不允許扣除。
5.向非金融機構(gòu)的借款利息如何扣除。在計算土地增值稅時，由于不能提供金融機構(gòu)證明，所以不允許據(jù)實扣除。而在計算企業(yè)所得稅時，對符合相關(guān)要求的利息支出允許扣除。
6.超期利息和罰息能否扣除。超期利息和罰息，在土地增值稅計算時不能扣除，而在計算企業(yè)所得稅時允許扣除。
需要注意的是，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)利息支出的會計處理一般如下：
1.費用化利息支出
借：財務(wù)費用——利息支出
貸：銀行存款等
2.資本化利息支出
借：開發(fā)成本——某項目
貸：銀行存款等
在計算土地增值稅時，應(yīng)將資本化利息支出從“開發(fā)成本——某項目”中剔除并調(diào)整至財務(wù)費用中扣除，但會計處理不作相應(yīng)調(diào)整。