“營(yíng)改增”對(duì)融資租賃行業(yè)納稅影響分析
2012年1月1日起，我國(guó)先后在上海等地區(qū)相關(guān)行業(yè)開(kāi)展“營(yíng)改增”試點(diǎn)工作，有形動(dòng)產(chǎn)融資租賃作為現(xiàn)代服務(wù)業(yè)的一種被納入試點(diǎn)范圍。本文將對(duì)“營(yíng)改增”對(duì)融資租賃行業(yè)的稅務(wù)影響分析如下。
融資租賃的概念
《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于在上海市開(kāi)展交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅〔2011〕111號(hào)）規(guī)定，“營(yíng)改增”中的有形動(dòng)產(chǎn)融資租賃，指具有融資性質(zhì)和所有權(quán)轉(zhuǎn)移特點(diǎn)的有形動(dòng)產(chǎn)租賃業(yè)務(wù)活動(dòng)，出租人根據(jù)承租人所要求的規(guī)格、型號(hào)、性能等條件，購(gòu)入有形動(dòng)產(chǎn)租賃給承租人，合同期內(nèi)設(shè)備所有權(quán)屬于出租人，承租人只擁有使用權(quán)，合同期滿付清租金后，承租人有權(quán)按照殘值購(gòu)入有形動(dòng)產(chǎn)，以擁有其所有權(quán)。
“營(yíng)改增”之前有形動(dòng)產(chǎn)融資租賃的稅務(wù)處理
“營(yíng)改增”之前，同樣是融資租賃業(yè)務(wù)，卻可能因企業(yè)性質(zhì)不同而面臨不同的稅收境況。
《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于融資租賃業(yè)務(wù)征收流轉(zhuǎn)稅問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函〔2000〕514號(hào)）規(guī)定，對(duì)經(jīng)中國(guó)人民銀行（現(xiàn)為銀監(jiān)會(huì)、商務(wù)部）批準(zhǔn)經(jīng)營(yíng)融資租賃業(yè)務(wù)的單位所從事的融資租賃業(yè)務(wù)，無(wú)論租賃貨物的所有權(quán)是否轉(zhuǎn)讓給承租方，均按營(yíng)業(yè)稅暫行條例的有關(guān)規(guī)定征收營(yíng)業(yè)稅，不征收增值稅。其他單位從事的融資租賃業(yè)務(wù)，租賃貨物的所有權(quán)轉(zhuǎn)讓給承租方，征收增值稅；租賃貨物的所有權(quán)未轉(zhuǎn)讓給承租方，征收營(yíng)業(yè)稅。又根據(jù)《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于營(yíng)業(yè)稅若干政策問(wèn)題的通知》（財(cái)稅〔2003〕16號(hào)）的規(guī)定，經(jīng)中國(guó)人民銀行、外經(jīng)貿(mào)部和國(guó)家經(jīng)貿(mào)委（現(xiàn)為銀監(jiān)會(huì)、商務(wù)部）批準(zhǔn)經(jīng)營(yíng)融資租賃業(yè)務(wù)的單位從事融資租賃業(yè)務(wù)的，以其向承租者收取的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用（包括殘值）減除出租方承擔(dān)的出租貨物的實(shí)際成本后的余額為營(yíng)業(yè)額。
根據(jù)上述規(guī)定，對(duì)于經(jīng)批準(zhǔn)的融資租賃公司，可以按差額計(jì)算繳納營(yíng)業(yè)稅，但標(biāo)的物的購(gòu)買(mǎi)方為融資租賃公司并由其取得相應(yīng)發(fā)票，承租方因無(wú)法取得標(biāo)的物的增值稅專(zhuān)用發(fā)票而無(wú)法抵扣進(jìn)項(xiàng)稅。對(duì)于未經(jīng)批準(zhǔn)的融資租賃公司，要么按銷(xiāo)售貨物繳納增值稅，承租方可以憑取得的增值稅專(zhuān)用發(fā)票抵扣進(jìn)項(xiàng)稅，但這不符合融資租賃融通資金的目的；要么按租賃收入全額繳納營(yíng)業(yè)稅，但融資租賃的承租方同樣將無(wú)法取得增值稅專(zhuān)用發(fā)票抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。不論上述哪種情況，都不利于融資租賃業(yè)務(wù)的開(kāi)展。
“營(yíng)改增”之后有形動(dòng)產(chǎn)融資租賃的稅務(wù)處理
根據(jù)財(cái)稅〔2011〕111號(hào)文件的規(guī)定，試點(diǎn)地區(qū)經(jīng)過(guò)批準(zhǔn)的融資租賃公司，在“營(yíng)改增”以后，開(kāi)展有形動(dòng)產(chǎn)融資租賃業(yè)務(wù)將按規(guī)定繳納增值稅并可以開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票，承租方可以憑取得的增值稅專(zhuān)用發(fā)票抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。
那么，承租方在交易中是否可以將融資租賃公司購(gòu)買(mǎi)標(biāo)的物時(shí)產(chǎn)生的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅予以抵扣呢？
根據(jù)財(cái)稅〔2011〕111號(hào)文件的規(guī)定，試點(diǎn)納稅人提供應(yīng)稅服務(wù)，按照國(guó)家有關(guān)營(yíng)業(yè)稅政策規(guī)定差額征收營(yíng)業(yè)稅的，允許其以取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用，扣除支付給非試點(diǎn)納稅人（指試點(diǎn)地區(qū)不按照財(cái)稅〔2011〕111號(hào)文件規(guī)定繳納增值稅的納稅人和非試點(diǎn)地區(qū)的納稅人，下同）價(jià)款后的余額為銷(xiāo)售額。根據(jù)財(cái)稅〔2003〕16號(hào)文件的規(guī)定，經(jīng)批準(zhǔn)經(jīng)營(yíng)融資租賃業(yè)務(wù)的單位從事融資租賃業(yè)務(wù)的，以其向承租者收取的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用（包括殘值）減除出租方承擔(dān)的出租貨物的實(shí)際成本后的余額為營(yíng)業(yè)額。
根據(jù)上述規(guī)定，試點(diǎn)地區(qū)經(jīng)過(guò)批準(zhǔn)的融資租賃公司在計(jì)算增值稅銷(xiāo)售額時(shí)，可以將支付給非試點(diǎn)納稅人價(jià)款，從其取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用中扣除。此處支付給非試點(diǎn)納稅人的價(jià)款應(yīng)為出租方承擔(dān)的出租貨物的實(shí)際成本，包括由出租方承擔(dān)的貨物購(gòu)入價(jià)、關(guān)稅、增值稅、消費(fèi)稅、運(yùn)雜費(fèi)、安裝費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)和貸款的利息（包括外匯借款和人民幣借款利息）。
會(huì)計(jì)處理時(shí)，一般納稅人按規(guī)定允許扣減銷(xiāo)售額而減少的銷(xiāo)項(xiàng)稅額，借記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（‘營(yíng)改增’抵減的銷(xiāo)項(xiàng)稅額）”科目；小規(guī)模納稅人按規(guī)定允許扣減銷(xiāo)售額而減少的應(yīng)繳增值稅，借記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅”科目。
由此可知，融資租賃公司在計(jì)算銷(xiāo)售額時(shí)，將租賃物購(gòu)買(mǎi)成本及相關(guān)的費(fèi)用予以扣除，僅就提供融資行為所取得的租賃費(fèi)部分（類(lèi)似于貸款利息，參見(jiàn)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于非居民企業(yè)所得稅管理若干問(wèn)題的公告》國(guó)家稅務(wù)總局公告2011年第24號(hào)）計(jì)算繳納增值稅并開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票，承租方可以憑取得該部分增值稅專(zhuān)用發(fā)票抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，一定程度上促進(jìn)了融資租賃行業(yè)的發(fā)展。但承租方對(duì)于融資租賃公司購(gòu)買(mǎi)標(biāo)的物時(shí)產(chǎn)生的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額仍無(wú)法抵扣，仍需有關(guān)部門(mén)制定切實(shí)可行的政策。
其他事項(xiàng)
根據(jù)財(cái)稅〔2011〕111號(hào)文件的規(guī)定，經(jīng)過(guò)批準(zhǔn)的融資租賃公司，應(yīng)當(dāng)向索取增值稅專(zhuān)用發(fā)票的承租方開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票，并在增值稅專(zhuān)用發(fā)票上分別注明銷(xiāo)售額和銷(xiāo)項(xiàng)稅額。由前述分析可知，承租方取得的增值稅專(zhuān)用發(fā)票上的銷(xiāo)售額僅為出租方收取的價(jià)款扣除支付給非試點(diǎn)納稅人的價(jià)款（包括由出租方承擔(dān)的貨物購(gòu)入價(jià)）后的差額。那么，承租方在繳納企業(yè)所得稅時(shí)，如何確定融資租入固定資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)并計(jì)算折舊呢？
企業(yè)所得稅法實(shí)施條例規(guī)定，融資租入的固定資產(chǎn)，以租賃合同約定的付款總額和承租人在簽訂租賃合同過(guò)程中發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用為計(jì)稅基礎(chǔ)，租賃合同未約定付款總額的，以該資產(chǎn)的公允價(jià)值和承租人在簽訂租賃合同過(guò)程中發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用為計(jì)稅基礎(chǔ)。因此，計(jì)稅基礎(chǔ)的確定，可以根據(jù)相關(guān)合同或相關(guān)資產(chǎn)的公允價(jià)值確定。
但如何確定融資租入固定資產(chǎn)的企業(yè)所得稅稅前扣除憑證呢？是不是沒(méi)有取得發(fā)票，融資租入固定資產(chǎn)就不能在企業(yè)所得稅稅前計(jì)提折舊予以扣除？目前尚沒(méi)有文件對(duì)融資租入固定資產(chǎn)的企業(yè)所得稅稅前扣除憑證作出明確規(guī)定。筆者認(rèn)為，根據(jù)企業(yè)所得稅法第八條“企業(yè)實(shí)際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出，準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除”的規(guī)定，并參考《江蘇省地稅局關(guān)于發(fā)布〈企業(yè)所得稅稅前扣除憑證管理辦法〉的公告》（蘇地稅規(guī)〔2011〕13號(hào)）第七條“企業(yè)無(wú)法取得合法憑證，但有確鑿證據(jù)證明業(yè)務(wù)支出真實(shí)且取得收入方相關(guān)收入已入賬的，可予以稅前扣除”的規(guī)定，只要承租方能夠提供融資租賃合同等相關(guān)資料，證明該業(yè)務(wù)的真實(shí)性，即應(yīng)允許承租方計(jì)提相關(guān)折舊并在企業(yè)所得稅前扣除。