正確認識加強規(guī)范充分發(fā)揮注冊稅務師涉稅鑒證的重要作用
《注冊稅務師》雜志
最近，《國家稅務總局關于規(guī)范涉稅鑒證服務嚴禁強制代理的通知》（稅總函〔2014〕220號，以下簡稱《通知》），引起了稅務機關、注稅行業(yè)乃至社會各界的熱議，甚至產(chǎn)生了一些誤解。比如，有的認為，稅務總局專門發(fā)文對涉稅鑒證“嚴格規(guī)范、審查清理”，似乎涉稅鑒證出了很大問題，要限制、壓縮。這種誤解可能導致部分稅務機關不敢繼續(xù)支持注稅行業(yè)開展涉稅鑒證；有的稅務師事務所不敢理直氣壯地實施涉稅鑒證業(yè)務；有的納稅人不敢再委托稅務師事務所出具鑒證報告；這不僅會削弱涉稅鑒證在稅收征管和納稅服務中的重要作用，也不符合總局制發(fā)此文件的本意。因此，正確理解和貫徹好文件精神，就成為行業(yè)內外亟待回答的問題。
一、涉稅鑒證在市場經(jīng)濟中不可或缺
涉稅專業(yè)服務是市場經(jīng)濟發(fā)展的必然要求。隨著經(jīng)濟全球化和市場經(jīng)濟的發(fā)展，納稅問題日趨復雜化，稅收監(jiān)管不斷加強，涉稅專業(yè)服務得以蓬勃發(fā)展。以美國的個人所得稅申報為例，納稅問題日益復雜，一方面是稅收法規(guī)不斷完善，要求申報資料不斷增加，比如個人所得稅綜合稅制下抵扣規(guī)定的不斷完善；另一方面是稅收監(jiān)管隨之不斷增強，例如海外銀行賬戶納稅法案的實施；更重要的是經(jīng)濟生活的快速發(fā)展和不斷創(chuàng)新，例如期權和金融衍生產(chǎn)品收入的普及化等等。社會經(jīng)濟發(fā)展主導了稅收制度以及政策的不斷變化，使稅收征管涉及的財務、法律、信息等問題日趨復雜，稅收征管成本因此不斷增加，而管理效率卻難以隨之及時提升。因此，在市場經(jīng)濟不斷深入發(fā)展的現(xiàn)實情況下，單靠稅務機關來完成日益復雜的稅收事宜已成了難以實現(xiàn)的現(xiàn)實。政府職能轉變，將部分稅收監(jiān)管職能交給市場，是一個明智的、有效的、多贏的選擇。正因為社會專業(yè)化分工和政府職能轉變，世界各國涉稅專業(yè)服務機構和人員，都有了長足發(fā)展。
涉稅鑒證是涉稅專業(yè)服務的特殊形式。從廣義上說，涉稅鑒證是涉稅專業(yè)服務的組成部分；從狹義上講，涉稅鑒證又與一般涉稅服務有所區(qū)別。涉稅鑒證要求鑒證人必須保持獨立、公正。在一般涉稅服務中，委托人與被委托人之間是民事代理關系，稅務代理的法律后果直接歸屬于委托人(納稅人、扣繳義務人等）。在涉稅鑒證中，鑒證人接受委托或授權，憑借自身的稅收專業(yè)能力和信譽，通過執(zhí)行規(guī)定的程序，依照稅法和相關標準，對被鑒證人的涉稅事項作出評價和證明；鑒證結果既可以由被鑒證人使用，也可以由稅務機關使用，還可以被社會公眾采用（如上市公司納稅情況）；鑒證人對所出具的鑒證報告（結論）要承擔相應的法律責任。因此鑒證人在鑒證中必須秉持獨立、客觀、公正。
涉稅鑒證在維護市場正常秩序中具有重要的社會監(jiān)督作用。國務院在最近發(fā)布的《關于促進市場公平競爭維護市場正常秩序的若干意見》（國發(fā)〔2014〕20號）中提出，“要健全社會監(jiān)督機制，發(fā)揮市場專業(yè)化服務組織的監(jiān)督作用，支持會計師事務所、稅務師事務所、律師事務所、資產(chǎn)評估機構等依法對企業(yè)財務、納稅情況、資本驗資、交易行為等真實性合法性進行鑒證，依法對上市公司信息披露進行核查把關?！边@既對稅務師事務所等市場專業(yè)化服務組織的社會監(jiān)督作用給予了充分肯定，又提出了更新更高的要求。事實上，注稅行業(yè)在依法開展涉稅鑒證中，既能有效監(jiān)督納稅人的納稅情況和辦稅行為，促進稅法遵從度的提高；又能有效監(jiān)督稅務機關的征稅情況和征稅行為，保證稅收政策的正確貫徹執(zhí)行，切實發(fā)揮社會監(jiān)督作用。
涉稅鑒證是稅收征管的重要補充和延伸。稅收征管法第25條規(guī)定：納稅人必須報送稅務機關根據(jù)實際需要要求納稅人報送的其他納稅資料。征管法實施細則第34條明確規(guī)定：納稅人辦理納稅申報時，應當根據(jù)不同的情況相應報送稅務機關規(guī)定應當報送的其他有關證件、資料。同時，征管法實施細則第14條又明確指出：本法所稱稅務機關是指各級稅務局、稅務分局、稅務所和按照國務院規(guī)定設立并向社會公告的稅務機構。《注冊稅務師管理暫行辦法》（國家稅務總局令第14號）第23條也明確規(guī)定，注冊稅務師可承辦國家稅務總局和省稅務局規(guī)定的其他涉稅鑒證業(yè)務。綜上所述，各省稅務局根據(jù)稅收征管實際工作需要，規(guī)定納稅人在納稅申報時應當提供相關的涉稅鑒證報告是符合征管法及其實施細則和總局14號令要求的，是有上位法依據(jù)的。
涉稅鑒證在稅收征管實際工作中作用明顯。由于涉稅鑒證是由獨立第三方出具的具有“公正”作用的特殊證明，因此，在稅收征管實踐中，它既有利于促進納稅人提高稅法遵從度，規(guī)避納稅風險；又有利于促進稅務機關提高征管效率和質量，規(guī)避執(zhí)法風險；還有利于堵塞征管漏洞、增加稅收收入。據(jù)統(tǒng)計，2010年至2012年，注稅行業(yè)通過開展企業(yè)所得稅匯算清繳納稅申報等涉稅鑒證服務，調增與調減相抵后，凈調增應納稅額分別為160億、3201億、6002億元。實踐證明，注冊稅務師行業(yè)獨立、公正地開展涉稅鑒證，既維護了國家稅收利益，又維護了納稅人合法權益，其重要作用是不可或缺的。
二、注冊稅務師從事涉稅鑒證不可替代
涉稅鑒證是注冊稅務師的專屬業(yè)務。由于涉稅鑒證業(yè)務不同于一般的涉稅服務，具有認定、證明的特殊法律屬性，要求鑒證人更加獨立和專業(yè)，因此，設置一定的資質和市場準入條件是十分必要的。國家稅務總局2011年初發(fā)布的67號公告明確規(guī)定：“國家稅務總局發(fā)布的業(yè)務文件中，凡涉及‘有資質的中介機構’字樣的，統(tǒng)一解釋為‘稅務師事務所等涉稅專業(yè)服務機構’”，“未在國家稅務總局網(wǎng)站公告的其他中介機構，一律不得承辦涉稅鑒證業(yè)務；對其出具的涉稅鑒證業(yè)務報告，各地稅務機關不予受理?！惫嫱瑫r明確：“其他涉稅專業(yè)服務機構如果從事涉稅鑒證業(yè)務，必須具備注冊稅務師執(zhí)業(yè)資質，成立稅務師事務所，加入注冊稅務師協(xié)會，納入稅務機關和注冊稅務師行業(yè)監(jiān)督管理?！?/span>
注冊稅務師是經(jīng)人力資源和社會保障部與稅務總局考試、依法取得注冊稅務師執(zhí)業(yè)資格證書、從事涉稅服務和鑒證業(yè)務的專業(yè)人員；稅務師事務所是根據(jù)稅務總局14號令由注冊稅務師依法設立并承辦法律、法規(guī)、規(guī)章規(guī)定的涉稅服務和鑒證業(yè)務的社會中介機構。全國人大通過的國民經(jīng)濟和社會發(fā)展十一五、十二五規(guī)劃（綱要）也明確把稅務中介列為經(jīng)濟鑒證類組織。這就表明，注冊稅務師及其稅務師事務所是經(jīng)政府部門和全國人大認可的涉稅鑒證專業(yè)服務人員和機構。正如財務審計是注冊會計師的法定業(yè)務一樣，涉稅鑒證業(yè)務則是注冊稅務師的專屬業(yè)務。
注冊稅務師開展涉稅鑒證具有獨特的專業(yè)優(yōu)勢。涉稅鑒證業(yè)務涉及國家稅收利益，政策性極強，鑒證業(yè)務事項復雜、風險大，專業(yè)性要求高，注冊稅務師及其稅務師事務所開展涉稅鑒證業(yè)務具有其他中介機構無法比擬的專業(yè)優(yōu)勢。以與注冊稅務師業(yè)務聯(lián)系最緊密的注冊會計師為例，通過深入分析比較，兩個行業(yè)的差別顯而易見，尤其在專業(yè)上更是“先天各異，后天各長”。（1）起源不同。注冊會計師起源于企業(yè)所有權和經(jīng)營權的分離，導致所有者要求第三方出具對經(jīng)營者經(jīng)營狀況的證明資料，即財務審計報告；注冊稅務師起源于納稅人尋求依法納稅、最優(yōu)納稅、解決稅務爭議的幫助以及根據(jù)稅務機關要求提交申報納稅的有關證明資料。（2）知識結構不同。取得注冊會計師執(zhí)業(yè)資格證書要通過會計、審計、財務成本管理、公司戰(zhàn)略與風險管理、經(jīng)濟法、稅法等6個科目的考試，稅收知識僅占其專業(yè)知識比重的1/6（16.67%）。而注冊稅務師取得執(zhí)業(yè)資格證書要通過稅法（Ⅰ）、稅法（Ⅱ）、稅務代理實務、稅收相關法律、財務與會計等5個科目的考試，稅收知識占其專業(yè)知識的比重高達3/5（60%）。（3）執(zhí)業(yè)目的、依據(jù)和側重點不同。注冊會計師的審計旨在對被審計單位財務報表是否真實和公允發(fā)表意見，依據(jù)是會計法律、法規(guī)，其執(zhí)業(yè)行為主要是對股東等投資者負責。注冊稅務師的涉稅鑒證，旨在對被鑒證單位涉稅事項的合法性和正確性發(fā)表意見，從而為稅收征納雙方提供合法、準確的涉稅信息，依據(jù)是稅收法律、法規(guī)，其執(zhí)業(yè)行為主要是對稅務機關和納稅人負責。（4）執(zhí)業(yè)原則不同。注冊會計師在審計報告中強調“重要性”原則，只要符合“重要性”原則——不遺漏或錯報重要的會計信息，即使存在一些誤差也會被認為是“合理的”或者是“可以容忍的”。注冊稅務師在從事涉稅鑒證業(yè)務時，更為強調的是“合法性”原則，即要求注冊稅務師對所有的涉稅事項都應予以足夠重視，不能遺漏或錯報任何涉稅信息，旨在盡可能幫助客戶防范稅務風險。稅法或者稅務機關是不可能給涉稅中介機構確定一個納稅可容忍誤差的。（5）對能力要求不同。與財務審計相比，涉稅鑒證業(yè)務涉及國家稅收利益，政策性極強，不僅要求注冊稅務師熟悉稅法對收入、成本、費用、損失、利得等方面的規(guī)定，還要了解《企業(yè)會計準則》，要用自己豐富的專業(yè)知識和敏銳的觀察力，鑒定企業(yè)是否存在偷逃稅行為。因此，相比較而言，涉稅鑒證對“稅務專業(yè)化水準”的要求更高。（6）執(zhí)業(yè)實踐和后續(xù)發(fā)展不同。據(jù)兩個專業(yè)2011年業(yè)務結構統(tǒng)計分析：注冊稅務師全部業(yè)務中，涉稅鑒證為51.4%，涉稅服務為40.94%，其它業(yè)務為7.66%，前兩者共占92.34%；注冊會計師全部業(yè)務中，審計業(yè)務為77.4%,其他業(yè)務為19.3%，涉稅業(yè)務為3.4%。隨著執(zhí)業(yè)時間的不斷增長，知識結構的不斷調整和更新，就稅收專業(yè)知識和能力而言，注冊會計師與注冊稅務師相比，差距會越來越大。更何況在我國法律體系中，稅法是相對獨立、最為復雜的一套法律體系。因此，從專業(yè)知識和能力上看，對于政策性、專業(yè)性極強的涉稅鑒證業(yè)務，注冊稅務師及其稅務師事務所具有得天獨厚的優(yōu)勢，是不可替代的。（7）社會意義不同。征稅與納稅，涉及國家和納稅人之間的利益關系，涉及我國和其他國家之間的稅收利益關系，注冊稅務師在提供涉稅服務的過程中，更多地發(fā)揮了維護國家利益的作用。
國際趨勢要求涉稅服務更加獨立、專業(yè)。隨著經(jīng)濟全球化的發(fā)展，會計準則和會計語言的國際趨同化步伐加快。但是，由于各國經(jīng)濟、財政狀況的不同，各國稅收制度和政策卻呈現(xiàn)差異化，僅我國財政部、稅務總局發(fā)布的政策性公告和文件每年就超過200份。會計準則和語言的國際趨同使得注冊會計師專業(yè)更具“國際化”——專業(yè)共通性更強。而各國的稅法、稅制及相關政策的不同，使得注冊稅務師專業(yè)更具“國家化”——專業(yè)獨立性更強。從一定意義上看，獨立性越強則專業(yè)性越強。進入21世紀以來，誠信危機籠罩整個會計師行業(yè)。為了避免“安然事件”這類審計丑聞的再度發(fā)生，2002年，美國國會參眾兩院通過《薩班斯?奧克斯利法案》，力求審計師與客戶之間保持距離，禁止會計師事務所為其審計的客戶提供非審計服務。最近，歐盟內部市場委員會認為兼辦審計和非審計兩種業(yè)務對會計師事務所的獨立性造成了不利影響，導致會計師事務所為確保高額報酬而不惜犧牲股東與公眾利益；甚至有時為了服務于更為賺錢的咨詢業(yè)務利益，使其審計業(yè)務產(chǎn)生被操縱的可能。對此，歐盟內部市場委員會在法律草案中提出“規(guī)模龐大的審計機構應被禁止對相關企業(yè)提供與法定審計職能無關的服務，如咨詢、稅務顧問等服務”。上述情況表明：審計業(yè)務與非審計業(yè)務的分離，已成為世界各國確保審計公信力的必然選擇，這也從另一個角度證明和凸顯出涉稅服務更加獨立和專業(yè)的地位。
事實上，在相關政策引導下，國際“四大”會計公司和注會行業(yè)前12家內地大型會計師事務所都成立了各自的稅務師事務所,社會上一些稅務咨詢公司、稅務籌劃公司等也紛紛易名更張,納入注稅行業(yè)管理。這充分說明,注冊稅務師對于涉稅鑒證業(yè)務的不可替代性正在得到社會的廣泛認可，逐步形成共識。
三、涉稅鑒證必須進一步規(guī)范和加強
《通知》的精神實質絕不是要限制、壓縮涉稅鑒證業(yè)務,而是要在規(guī)范的基礎上進一步加強涉稅鑒證。國家稅務總局支持注稅行業(yè)在稅收改革和發(fā)展中發(fā)揮涉稅鑒證和涉稅服務職能作用的政策和決心沒有改變。
問題尚存，亟待規(guī)范。不可否認，有些執(zhí)業(yè)機構在開展涉稅鑒證服務過程中還存在一些問題。首先，由于行政主管機關、行業(yè)自律機制未能為行業(yè)建立完善的執(zhí)業(yè)道德體系、執(zhí)業(yè)業(yè)務準則體系和事務所監(jiān)管標準，事務所鑒證服務尚欠規(guī)范，導致行業(yè)內部低價競爭，影響鑒證報告的質量；其次，由于涉稅鑒證和涉稅服務業(yè)務尚未形成規(guī)?；?、規(guī)范化市場，各類機構和人員參與爭市場、搶業(yè)務，造成惡性競爭、執(zhí)業(yè)能力參差不齊，與社會期望、業(yè)務要求和規(guī)范管理有較大距離；等等。對此，注稅行業(yè)應抓緊采取有效措施，如制定區(qū)域和項目指導價格、鑒證報告質量標準，建立職業(yè)道德和誠信體系，完善自律管理體制和執(zhí)業(yè)準則，加強專業(yè)服務機構人才隊伍建設和執(zhí)業(yè)質量檢查等。稅務機關也應不斷加強對涉稅鑒證的監(jiān)管,促進其規(guī)范發(fā)展。
深化改革，更需加強。黨的十八屆三中全會作出了全面深化改革的決定，國務院加快轉變政府職能，要求行政機關減少或下放行政審批。今年4月，國務院進一步要求各部門在一年內完成對現(xiàn)有非行政許可審批事項的清理工作，這意味著稅務總局在此前公開的87項行政審批事項中80項非行政許可審批事項將面臨取消。這些非行政許可審批大多涉及稅收優(yōu)惠政策的核準，取消核準勢必增加征納雙方的涉稅風險。涉稅專業(yè)化服務組織的介入可有效加強事前、事中的監(jiān)督。同時還要看到，在全面深化改革的大背景下，社會和政府部門對注冊稅務師涉稅鑒證業(yè)務的需求也呈現(xiàn)增加趨勢，如上市公司的納稅情況的涉稅鑒證、企業(yè)貸款前的涉稅鑒證、企業(yè)重組的涉稅鑒證、主管部門對下屬企業(yè)的涉稅鑒證、司法部門的涉稅鑒證、納稅信用的涉稅鑒證，以及稅務機關購買納稅評估、稅務稽查等的鑒證服務等，因此涉稅鑒證業(yè)務不是要限制和壓縮，而是要不斷加強和大力發(fā)展。
國際經(jīng)驗，值得借鑒。國際上，涉稅專業(yè)服務的制度和發(fā)展較為先進。美國的納稅人年度稅務審計制度，要求納稅年度終了后，納稅人必須向主管稅務機關提供由涉稅專業(yè)服務機構出具的年度納稅審計報告。澳大利亞對委托涉稅專業(yè)服務機構代辦企業(yè)所得稅年度申報的企業(yè)，施以“匯算清繳期限”特惠待遇。韓國要求符合一定標準的法人或個人納稅人申報法人稅（企業(yè)所得稅）或所得稅（個人所得稅）時，必須提交經(jīng)稅務士編制、簽章的稅務調整計算書，對未經(jīng)稅務士審核簽章的法人稅納稅申報，稅務機關雖然受理，但可加征20%的稅款，對主動附加稅務調整計算書的法人可適當延長納稅申報期限；個人納稅人在進行納稅申報時，如附加稅務調整計算書，則可以免除稅務調查。韓國國稅廳還規(guī)定，凡委托稅務士建賬、計賬的中小企業(yè)，可享受減征應納稅額10%的優(yōu)惠。國際上充分發(fā)揮涉稅專業(yè)服務人員和機構的作用、并施以必要的政策措施，以確保國家稅收利益，值得我們借鑒。
清理規(guī)范是手段，促進發(fā)展是目的。稅務機關、注稅行業(yè)和廣大納稅人，要正確理解和貫徹《通知》精神，把思想統(tǒng)一到《稅收征管法》、國務院20號文件、總局14號令和王軍局長支持注稅行業(yè)發(fā)展“四個一定要”精神上來，充分發(fā)揮注冊稅務師涉稅鑒證的職能作用，以更加積極的態(tài)度、更加有力的措施、更加有效的手段，共同支持和促進涉稅鑒證服務大發(fā)展和稅收事業(yè)大繁榮。