財(cái)稅[2009]59號及2010年4號公告要點(diǎn)對比解析
國家稅務(wù)總局網(wǎng)站近日發(fā)布《企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅管理辦法》（國家稅務(wù)總局公告2010年第4號，以下簡稱“4號公告”），并自2010年1月1日起施行。
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4號公告對《財(cái)政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財(cái)稅[2009]59號）中若干問題進(jìn)行了明確，并規(guī)定，本辦法發(fā)布時企業(yè)已經(jīng)完成重組業(yè) 務(wù)的，如適用《財(cái)政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財(cái)稅[2009]59號）特殊稅務(wù)處理，企業(yè)沒有按照本辦法要求準(zhǔn)備相關(guān)資料的，應(yīng)補(bǔ)備相 關(guān)資料；需要稅務(wù)機(jī)關(guān)確認(rèn)的，按照本辦法要求補(bǔ)充確認(rèn)。2008、2009年度企業(yè)重組業(yè)務(wù)尚未進(jìn)行稅務(wù)處理的，可按本辦法處理。
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針對上述文件規(guī)定，國內(nèi)知名財(cái)稅實(shí)務(wù)專家張偉就相關(guān)政策變化、注意事項(xiàng)等問題進(jìn)行了深入剖析。
59號文件原文4號公告原文解讀關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知（財(cái)稅[2009]59號）?關(guān)于發(fā)布《企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅管理辦法》的公告（國家稅務(wù)總局公告2010年第4號）現(xiàn)將《企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅管理辦法》予以發(fā)布，自2010年1月1日起施行?！? 本辦法發(fā)布時企業(yè)已經(jīng)完成重組業(yè)務(wù)的，如適用《財(cái)政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財(cái)稅[2009]59號）特殊稅務(wù)處理，企業(yè)沒有按照本辦法要求準(zhǔn)備相關(guān)資料的，應(yīng)補(bǔ)備相 關(guān)資料；需要稅務(wù)機(jī)關(guān)確認(rèn)的，按照本辦法要求補(bǔ)充確認(rèn)。2008、2009年度企業(yè)重組業(yè)務(wù)尚未進(jìn)行稅務(wù)處理的，可按本辦法處理?！ √卮斯?。4號公告總體印象：（一）明確自2010年1月1日執(zhí)行，同時具有追溯力。一是，原來已經(jīng)備案，但是備案資料沒有按照本辦法規(guī)定準(zhǔn)備資料的，要求補(bǔ)備資料；二是,如果認(rèn)為業(yè)務(wù)復(fù)雜，對是否適用特殊性稅務(wù)處理有疑問的，或者為了避免未來的 稅務(wù)檢查風(fēng)險(xiǎn)，從而需要申請確認(rèn)的,可以補(bǔ)充申請確認(rèn)；三是，2008-2009兩個年度企業(yè)重組業(yè)務(wù)，沒有備案的，也可以補(bǔ)充備案，即原來沒有按照規(guī)定 備案的，仍然可以補(bǔ)充程序。按照這個說法,應(yīng)該是即使這兩年沒有備案的,也不用加收滯納金.由于總局重組辦法出的較晚，導(dǎo)致一些企業(yè)不知道如何備案，而沒有備案，不進(jìn)行處理，這應(yīng)當(dāng)是符合過錯原則基本精神的。（二）總體感覺主題詞：明確概念，規(guī)范程序，界定政策。4號公告解釋了10個重組概念，規(guī)范了7個重組管理程序，明確了三個具體政策含義。59號 文件是框架性文件，4號公告除了規(guī)范備案程序外，還肩負(fù)著將一些不明確政策明確的責(zé)任。但該公告對這些模糊政策明確的太少，基本成為純程序的文件，對備案 及備查資料的要求，比較詳細(xì)，比較具有可操作性。在59號文件出臺長達(dá)一年后出臺這樣一個配套政策，我個人認(rèn)為，并不十分完美。很多重組政策問題還需要進(jìn) 一步明確。文件第六條關(guān)于控股企業(yè)的解釋，大大增大了特殊性稅務(wù)處理的適用范圍。研究2008-2010年三年的上市公司重組發(fā)現(xiàn)，不符合特殊性稅務(wù)處理?xiàng)l件的情形往往有二：一是股權(quán)支付比例達(dá)不到85%。 如果按照4號公告第六條的口徑解釋股權(quán)支付額，大部分上市公司重組都會符合股權(quán)支付額的比例要求。例如：上海錦江股份重大資產(chǎn)置換暨關(guān)聯(lián)交易重組，如果股 權(quán)支付額中控股企業(yè)解釋為母公司，則該企業(yè)的重組不符合特殊性稅務(wù)處理?xiàng)l件，而4號公告解釋為子公司，則該公司的重組行為就符合了特殊性稅務(wù)處理?xiàng)l件。二是購買股權(quán)比例達(dá)不到75%。 以2010年幾個上市公司的公告為例，①老鳳祥股份定向增發(fā)購買黃浦區(qū)國資委持有的老鳳祥有限公司27.57的股份；②無錫小天鵝擬發(fā)行股份購買實(shí)際控制 人美的持有的榮事達(dá)洗衣設(shè)備69.47的股份；③ST張銅擬發(fā)行股份購買沙鋼集團(tuán)持有的淮鋼特鋼63.79%的股份；④安琪酵母股份有限公司向湖北日升科 技有限公司發(fā)行股份購買其持有的安琪酵母（伊犁）有限公司30%股權(quán)、安琪酵母（赤峰）有限公司10.5%股權(quán)和宜昌宏裕塑業(yè)有限責(zé)任公司65%股權(quán)。以 上都屬于收購股權(quán)比例達(dá)不到75%，不符合特殊性稅務(wù)處理?xiàng)l件的情況，因此，這些企業(yè)存在重大稅收風(fēng)險(xiǎn)。天津港發(fā)展收購天津港股份則是多方面都不符合特殊性稅務(wù)處理?xiàng)l件的公開案例。第一，天津港發(fā)展收購天津港股份有限公司股權(quán)56.81%，不夠75%的比例，第二，天津港發(fā)展支付對價109.6億元中，現(xiàn)金對價39.3億元，遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過15%的非股權(quán)支付額限制。(一)明確概念1.當(dāng)事各方（第三條）：不同的交易方式，是同股東打交道，還是對方企業(yè)打交道，情形不同，當(dāng)事各方不同。2. 重組主導(dǎo)方（第十七條）：一般是取得所得的單位，或存續(xù)企業(yè)。3. 實(shí)質(zhì)性經(jīng)營資產(chǎn)（第五條）4. 股權(quán)支付額（第六條）5. 評估機(jī)構(gòu)（第九條）6. 重組日（第七條）7. 重組業(yè)務(wù)完成年度（第八條）8. 備查、備案、申請確認(rèn)（十六條）9. 原主要股東（第二十條）10.同一控制下的合并（第二十一條）以上排序具有邏輯關(guān)系。（二）規(guī)范程序重組業(yè)務(wù)的程序規(guī)范主要有以下幾項(xiàng)：1. 一般性稅務(wù)處理：準(zhǔn)備備查資料（首次提出）2. 特殊性稅務(wù)處理：①備案資料或②申請確認(rèn)3. 后續(xù)管理：29-31條，①提交書面情況說明，②條件變化補(bǔ)稅，③主動監(jiān)控，三項(xiàng)管理措施4. 多步驟交易原則稅務(wù)處理程序：32-33條，人性化職業(yè)判斷5. 涉外特殊性稅務(wù)處理:還要按照非居民管理備案,要報(bào)省級稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn).6.視同清算處理：報(bào)送資料7. 經(jīng)營連續(xù)性和權(quán)益連續(xù)性監(jiān)管:備案資料中有兩個書面承諾,事后管理有一個書面情況說明。（三）放寬（政策）口徑4號公告明確的實(shí)體性政策大約有三個方面，總體上趨于寬松。1.第六條：明確控股企業(yè)實(shí)質(zhì)是子公司，而非母公司的含義。該條款既是明確概念，又是重大政策的明確。2.第十五條和二十八條：明確59號文件存續(xù)企業(yè)稅收優(yōu)惠的享受方法，僅適用于過渡期稅收優(yōu)惠，即：過去按照企業(yè)享受稅收優(yōu)惠的方式。而項(xiàng)目優(yōu)惠，則要按照條例第89條執(zhí)行。二十八條明確了特殊性稅務(wù)處理?xiàng)l件下，被合并企業(yè)享受過渡期稅收優(yōu)惠的處理原則，部分消弭了爭議。但是該問題，仍然有未確定問題有待明確。3.第二十六條：明確特殊性稅務(wù)處理下，被合并企業(yè)的虧損彌補(bǔ)限額是按照年度處理，而不是總的限額。根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》第二十條和《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》（國務(wù)院令第512號）第七十五條規(guī)定，現(xiàn)就企業(yè)重組所涉及的企業(yè)所得稅具體處理問題通知如下： 第一章? 總則及定義 第一條為規(guī)范和加強(qiáng)對企業(yè)重組業(yè)務(wù)的企業(yè)所得稅管理，根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》（以下簡稱《稅法》）及其實(shí)施條例（以下簡稱《實(shí)施條例》）、《中華人民共和國稅收征收管理法》及其實(shí)施細(xì)則（以下簡稱《征管法》）、《財(cái)政部國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財(cái)稅[2009]59號）（以下簡稱《通知》）等有關(guān)規(guī)定，制定本辦法。（一）規(guī)范性文件的第一條，一般都是法律淵源。59號文件是新企業(yè)所得稅法的重大配套文件，其直接法律淵源為企業(yè)所得稅法20條及企業(yè)所得稅法實(shí)施條例75條，而4號公告則是59號文件的實(shí)施性文件。??? 企業(yè)所得稅法第二十條規(guī)定：本章規(guī)定的收入、扣除的具體范圍、標(biāo)準(zhǔn)和資產(chǎn)的稅務(wù)處理的具體辦法，由國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門規(guī)定。第七十五條規(guī)定，除國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外，企業(yè)在重組過程中，應(yīng)當(dāng)在交易發(fā)生時確認(rèn)有關(guān)資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或者損失，相關(guān)資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照交易價格重新確定計(jì)稅基礎(chǔ)。???? 按照上述規(guī)定，企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第75條確定了一般重組按照交易價格作為交易基礎(chǔ)；而授權(quán)國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另行規(guī)定特殊稅務(wù)處理。???? 因此，資產(chǎn)的稅務(wù)處理實(shí)質(zhì)上是“三層授權(quán)”的過程。?? （二）4號公告主要是程序性文件要求。辦法加入了《征管法》及其實(shí)施細(xì)則，說明辦法主要是程序性文件，而非實(shí)體性文件。（三）59號文件實(shí)質(zhì)上是《企業(yè)所得稅法》及其條例關(guān)于交易行為適用稅收規(guī)則的例外情形。（1）《企業(yè)所得稅法》及其條例貫穿著一根紅線，即法人所得稅制度。法 人稅制要求，資產(chǎn)在不同的法人之間流轉(zhuǎn)，資產(chǎn)的隱含增值原則上要得到實(shí)現(xiàn)。其含義有三，一是資產(chǎn)在不同法人之間流轉(zhuǎn)，主要方式是銷售，即獲得了現(xiàn)金性質(zhì)的 對價；二是資產(chǎn)在不同法人之間的流轉(zhuǎn)，沒有獲得現(xiàn)金對價，則視同銷售。三是資產(chǎn)在法人內(nèi)部的流轉(zhuǎn)及形態(tài)變化，由于資產(chǎn)的所有權(quán)沒有在法人間發(fā)生變化，不符 合法人稅制的定義，因此其隱含的增值，不必得到實(shí)現(xiàn)，即：不用視同銷售，改變了過去財(cái)稅[1996]79號文件的規(guī)定。（2）59號文件是法人所得稅制度的例外規(guī)定。如果是以大額資產(chǎn)重組，基本上是全部資產(chǎn)的流轉(zhuǎn)，實(shí)質(zhì)是資本運(yùn)作，對實(shí)體生產(chǎn)經(jīng)營并無影響。處于稅收中性與納稅必要資金原則的立場，59號文件規(guī)定符合規(guī)定條件的情況下，可以采取特殊稅務(wù)處理，即：遞延納稅。
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一、本通知所稱企業(yè)重組，是指企業(yè)在日常經(jīng)營活動以外發(fā)生的法律結(jié)構(gòu)或經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)重大改變的交易，包括企業(yè)法律形式改變、債務(wù)重組、股權(quán)收購、資產(chǎn)收購、合并、分立等。第二條本辦法所稱企業(yè)重組業(yè)務(wù)，是指《通知》第一條所規(guī)定的企業(yè)法律形式改變、債務(wù)重組、股權(quán)收購、資產(chǎn)收購、合并、分立等各類重組。重組業(yè)務(wù)是指6類重組，4號公告本條無實(shí)際意義，是文件的概念解釋，以便行文。本條解釋了企業(yè)重組在59號文件中的特殊概念，59號文件定義的重組，是本通知所稱的企業(yè)重組，同會計(jì)意義上的重組，以及國資委所說的重組業(yè)務(wù)不同。國資委經(jīng)常主導(dǎo)所謂無償劃轉(zhuǎn)的重組，稅收上不予認(rèn)可。即 必須是法律結(jié)構(gòu)（分立、合并、法律形式的簡單改變）或經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)（資產(chǎn)收購、股權(quán)收購、債務(wù)重組）重大改變的交易。?第三條企業(yè)發(fā)生各類重組業(yè)務(wù)，其當(dāng)事各方，按重組類型，分別指以下企業(yè)： （一）債務(wù)重組中當(dāng)事各方，指債務(wù)人及債權(quán)人?！ 。ǘ┕蓹?quán)收購中當(dāng)事各方，指收購方、轉(zhuǎn)讓方及被收購企業(yè)。 ?。ㄈ┵Y產(chǎn)收購中當(dāng)事各方，指轉(zhuǎn)讓方、受讓方?！ 。ㄋ模┖喜⒅挟?dāng)事各方，指合并企業(yè)、被合并企業(yè)及各方股東。 ?。ㄎ澹┓至⒅挟?dāng)事各方，指分立企業(yè)、被分立企業(yè)及各方股東。本條依然是概念解釋。股權(quán)收購、合并、分立，實(shí)際上是同標(biāo)的企業(yè)股東打交道，所以當(dāng)事各方要求是有標(biāo)的企業(yè)的股東；而資產(chǎn)收購是同標(biāo)的企業(yè)本身打交道，因此當(dāng)事各方不用有對方股東。債務(wù)重組和資產(chǎn)收購，不涉及股東層面，因此當(dāng)事各方為兩方；而股權(quán)收購、合并、分立，涉及股東層面，當(dāng)事各方為三方。（一）資產(chǎn)收購、股權(quán)收購、合并，本質(zhì)上是一樣的，都是“經(jīng)濟(jì)意義上的合并”，或者叫“資本擴(kuò)張”。例 如，A公司想要合并B公司的子公司B1公司，可以采取三個辦法，第一，直接和B1公司的管理當(dāng)局打交道，將其實(shí)質(zhì)性經(jīng)營資產(chǎn)購買過來，B1公司不解散，但 是不再有實(shí)質(zhì)性經(jīng)營；第二，和B1公司的股東打交道，購買其持有B1公司的股權(quán)，此時稱之為“控股合并”，B1公司依然存續(xù)，并且有實(shí)質(zhì)性經(jīng)營，只是股東 發(fā)生了變化；第三，和B1公司的股東打交道，購買B1公司的全部資產(chǎn)、負(fù)債、勞動力，B1公司解散，B1公司的資產(chǎn)納入A公司，或者是新設(shè)的公司。因此，重組形式不同，其當(dāng)事各方也不盡相同；（二）投資、分立，本質(zhì)上都是資本的收縮。只是，投資是分立出自己的子公司，而分立這是分立出兄弟公司，本質(zhì)上并沒有不同，只是由于經(jīng)營架構(gòu)的需要不同而已。（一）企業(yè)法律形式改變，是指企業(yè)注冊名稱、住所以及企業(yè)組織形式等的簡單改變，但符合本通知規(guī)定其他重組的類型除外。?因?yàn)楹喜?、分立也會引起注冊名稱、住所、企業(yè)組織形式等的改變，但是59號文件中的“法律形式改變”是除了其他重組類型涉及到的情況。法律形式的變更，有三種情況不能適用特殊性稅務(wù)處理。第一，企業(yè)由法人企業(yè)改變?yōu)閭€人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)，即由繳納企業(yè)所得稅改變?yōu)槔U納個人所得稅；第二，企業(yè)注冊地址由境內(nèi)改變?yōu)閲?，即：改變了稅收管轄?quán)；第三，由高稅率地區(qū)遷移到低稅率地區(qū)。在美國還有一種情況下，要進(jìn)行清算處理，即：由核定征收（s型）企業(yè)改變?yōu)椴橘~（c型）征收企業(yè)，或者由查賬（c型）征收企業(yè)改變?yōu)楹硕ǎ╯型）征收企業(yè)。（二）債務(wù)重組，是指在債務(wù)人發(fā)生財(cái)務(wù)困難的情況下，債權(quán)人按照其與債務(wù)人達(dá)成的書面協(xié)議或者法院裁定書，就其債務(wù)人的債務(wù)作出讓步的事項(xiàng)。?59號文件定義的債務(wù)重組，其前提條件是債務(wù)人發(fā)生財(cái)務(wù)困難的情況下，債權(quán)人的讓步事項(xiàng)，如果債務(wù)人沒有發(fā)生財(cái)務(wù)困難，而是了為了避稅的目的進(jìn)行的債務(wù)重組，不能享受特殊性稅務(wù)處理待遇。只有有讓步才是債務(wù)重組，用非貨幣性資產(chǎn)償債，如果沒有讓步，不屬于債務(wù)重組。例如：A企業(yè)負(fù)債1000萬元，用價值1000萬元的存貨償債，由于沒有讓步條款，因此不屬于債務(wù)重組的范疇，只是屬于一般的非貨幣性資產(chǎn)交換。反之，如果用價值600萬的存貨償債，則屬于債務(wù)重組的范疇。（三）股權(quán)收購，是指一家企業(yè)（以下稱為收購企業(yè)）購買另一家企業(yè)（以下稱為被收購企業(yè)）的股權(quán)，以實(shí)現(xiàn)對被收購企業(yè)控制的交易。收購企業(yè)支付對價的形式包括股權(quán)支付、非股權(quán)支付或兩者的組合。?4號公告中的股權(quán)收購是指大額股權(quán)交易，要達(dá)到對被收購企業(yè)控制的程度。符合特殊重組條件的股權(quán)收購，實(shí)際上是以股權(quán)作為資產(chǎn)來投資或換股的行為。59號文件的股權(quán)收購?fù)话阈×渴召徆蓹?quán)不同，是指達(dá)到對收購企業(yè)控制的交易。但需要注意，即使通過收購能夠達(dá)到對被收購企業(yè)控制，仍然要符合59號文件第5條的5個條件，才能享受特殊性稅務(wù)處理待遇。（四）資產(chǎn)收購，是指一家企業(yè)（以下稱為受讓企業(yè)）購買另一家企業(yè)（以下稱為轉(zhuǎn)讓企業(yè)）實(shí)質(zhì)經(jīng)營性資產(chǎn)的交易。受讓企業(yè)支付對價的形式包括股權(quán)支付、非股權(quán)支付或兩者的組合。?文件中的資產(chǎn)收購是指購買實(shí)質(zhì)經(jīng)營性資產(chǎn)的行為。符合特殊性稅務(wù)處理的資產(chǎn)收購，實(shí)際上是大量資產(chǎn)進(jìn)行投資的過程。主要有以下三種收購方式：①股權(quán)收購：達(dá)到對被收購企業(yè)控制。②資產(chǎn)收購：購買實(shí)質(zhì)性經(jīng)營資產(chǎn)。③合并：購買對方全部凈資產(chǎn)。資產(chǎn)收購、股權(quán)收購與合并密不可分。都是為了實(shí)現(xiàn)對對方資產(chǎn)的控制，只是交易形式不同，三者并沒有完全明確的界限。1、資產(chǎn)收購：有些企業(yè)為了避免并購企業(yè)麻煩的法律與報(bào)批手續(xù)，采取了將對方企業(yè)全部經(jīng)營性資產(chǎn)收購的方式，實(shí)質(zhì)上實(shí)現(xiàn)對對方的合并。所以資產(chǎn)收購可以看做是“經(jīng)濟(jì)意義上的合并”模式。資產(chǎn)收購，支付對價的對象是擁有被收購資產(chǎn)的企業(yè)本身，而不是被收購企業(yè)的股東。2、股權(quán)收購：通常稱之為經(jīng)濟(jì)意義上的合并。是為了合并對方企業(yè)的子公司，而不同對方企業(yè)打交道，而是同對方企業(yè)的母公司打交道，進(jìn)行并購，但是被收購企業(yè)保持原來的獨(dú)立法律形式。3、企業(yè)合并：是同被收購企業(yè)的股東打交道，但是被收購企業(yè)不保持原來的法律形式，而是并入合并企業(yè)的做法。因此，企業(yè)在進(jìn)行重組時，要考慮三種做法的各個稅收待遇，以確定重組模式。收購股權(quán)時，進(jìn)行籌劃要考慮三類模式：第一，購買資產(chǎn)。第二，購買股權(quán)。第三，將對方企業(yè)合并。或者創(chuàng)造條件進(jìn)行三種模式的組合處理，例如：為了買對方的地，可以采取讓對方將地分立出去，然后購買股權(quán)?；蛘咦寣Ψ椒至⒊鋈?，然后進(jìn)行合并。（五）合并，是指一家或多家企業(yè)（以下稱為被合并企業(yè)）將其全部資產(chǎn)和負(fù)債轉(zhuǎn)讓給另一家現(xiàn)存或新設(shè)企業(yè)（以下稱為合并企業(yè)），被合并企業(yè)股東換取合并企業(yè)的股權(quán)或非股權(quán)支付，實(shí)現(xiàn)兩個或兩個以上企業(yè)的依法合并。?? 合并中需要注意：??? 1、合并必須是將全部資產(chǎn)和負(fù)債轉(zhuǎn)讓的行為。而資產(chǎn)收購則是實(shí)質(zhì)性經(jīng)營資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的行為。2、合并分為新設(shè)合并和存續(xù)合并。3、合并是依法合并。根據(jù)《公司法》第186條的規(guī)定，一般企業(yè)注銷需要進(jìn)行公司法意義上的清算，而依法合并給了一條“只解散不清算”的途徑，而法律上不進(jìn)行清算，并不等于稅收上不清算。在實(shí)施一般性稅務(wù)處理的情況下，雖然法律上無需清算，稅收上要進(jìn)行清算。（六）分立，是指一家企業(yè)（以下稱為被分立企業(yè)）將部分或全部資產(chǎn)分離轉(zhuǎn)讓給現(xiàn)存或新設(shè)的企業(yè)（以下稱為分立企業(yè)），被分立企業(yè)股東換取分立企業(yè)的股權(quán)或非股權(quán)支付，實(shí)現(xiàn)企業(yè)的依法分立。???? 分立分為新設(shè)分立和存續(xù)分立。??? 分立的具體形式又分為換股分立和普通分立，只有普通分立才符合特殊性稅務(wù)處理的定義，換股分立不符合特殊性稅務(wù)處理定義。而這一點(diǎn)在119號文件中并未區(qū)分。??? 也有人將分立分為讓產(chǎn)分股和讓產(chǎn)贖股。?第四條同一重組業(yè)務(wù)的當(dāng)事各方應(yīng)采取一致稅務(wù)處理原則，即統(tǒng)一按一般性或特殊性稅務(wù)處理。個人認(rèn)為對本條款如果表述為對股權(quán)支付額部分應(yīng)該統(tǒng)一按一般性或特殊性稅務(wù)處理，更為恰當(dāng)。我們通過實(shí)例來理解：例 如，A公司收購b1公司持有B公司70%股權(quán)，收購b2公司持有的B公司10%股權(quán)，支付對價為8000萬元，給b1公司定向增發(fā)相當(dāng)于7000萬元的本 公司股票，給b2公司支付1000萬元現(xiàn)金。該重組交易符合特殊稅務(wù)處理的定義。但是B2公司不能按照特殊性稅務(wù)處理，而是要按照一般性稅務(wù)處理的原則。從上述例子可以看出，非股權(quán)支付額，是一定要按照一般性稅務(wù)處理的，而股權(quán)支付額，要統(tǒng)一按照一般性稅務(wù)處理，或者特殊性稅務(wù)處理。?第五條《通知》第一條第（四）項(xiàng)所稱實(shí)質(zhì)經(jīng)營性資產(chǎn)，是指企業(yè)用于從事生產(chǎn)經(jīng)營活動、與產(chǎn)生經(jīng)營收入直接相關(guān)的資產(chǎn)，包括經(jīng)營所用各類資產(chǎn)、企業(yè)擁有的商業(yè)信息和技術(shù)、經(jīng)營活動產(chǎn)生的應(yīng)收款項(xiàng)、投資資產(chǎn)等。59號文件實(shí)質(zhì)針對的是資本層面的問題，而非針對一般的大宗資產(chǎn)交易。例如：A公司將B公司75%以上的資產(chǎn)收購，但是如果B公司保留了核心自主知識產(chǎn)權(quán)，則該業(yè)務(wù)不構(gòu)成59號文件的資產(chǎn)收購，只是一般的資產(chǎn)交易。?
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二、本通知所稱股權(quán)支付，是指企業(yè)重組中購買、換取資產(chǎn)的一方支付的對價中，以本企業(yè)或其控股企業(yè)的股權(quán)、股份作為支付的形式；所稱非股權(quán)支付，是指以本企業(yè)的現(xiàn)金、銀行存款、應(yīng)收款項(xiàng)、本企業(yè)或其控股企業(yè)股權(quán)和股份以外的有價證券、存貨、固定資產(chǎn)、其他資產(chǎn)以及承擔(dān)債務(wù)等作為支付的形式。第六條《通知》第二條所稱控股企業(yè)，是指由本企業(yè)直接持有股份的企業(yè)。4號公告看似是程序性文件，其實(shí)第六條的解釋，是非常重要的實(shí)質(zhì)性政策解釋。本條將59號文件第二條的控股企業(yè)解釋為子公司，同此前普遍理解發(fā)生重大顛覆性變化，是對以前理念的重大修正。目前股權(quán)支付額的支付途徑主要有兩個：1、收購方定向增發(fā)。或者說資產(chǎn)擁有一方將自己的資產(chǎn)投資到股權(quán)收購方。2、收購方以直接持有的股份支付，辦法沒有限制持有股份的比例，即：換股。（一）4號公告明確收購企業(yè)以其子公司作為對價進(jìn)行支付，是普通的非貨幣性資產(chǎn)交換，不屬于股權(quán)支付。這是因?yàn)?，如果收購企業(yè)以自己的股份支付對價，被收購企業(yè)的股東通過持有收購企業(yè)的股份，間接對原來持有的資產(chǎn)（或子公司）依然進(jìn)行控制，保持了權(quán)益的連續(xù)性。以母公司的股份進(jìn)行支付，被收購企業(yè)的股東通過持有收購企業(yè)母公司的股份，間接持有收購企業(yè)的股份，又通過間接持有收購企業(yè)的股份，保持對被收購資產(chǎn)（股份）權(quán)益的連續(xù)性。而如果支付的是收購企業(yè)子公司的股份，則不能保持收購的連續(xù)性。通 常，收購企業(yè)以自己母公司股份支付的目的是為了隔離風(fēng)險(xiǎn)或者規(guī)避法律的限制。例如，某些企業(yè)不允許外國企業(yè)收購，因此外國企業(yè)可能在中國大陸建立一個全資 控股企業(yè)，通過該企業(yè)進(jìn)行收購，而支付國外公司的股份。這種三角收購符合權(quán)益的連續(xù)性，可以認(rèn)定符合特殊性稅務(wù)處理的條件。（二）本辦法第六條明確“控股企業(yè)”為本企業(yè)直接持有股份的企業(yè)，屬于理解的重大變化。如果以自己子公司的股權(quán)進(jìn)行支付，只是簡單的非貨幣性資產(chǎn)交換，而 辦法明確屬于股權(quán)支付，使得特殊性稅務(wù)處理的范圍大大擴(kuò)大。筆者考慮可能有兩種可能：第一，最近溫總理講話要求財(cái)稅政策支持國有企業(yè)重組改制，可能明確控股企業(yè)為子公司，擴(kuò)大政策適用范圍，即是落實(shí)溫總理講話精神的具體表現(xiàn)。第二，最近研究上市公司案例，股權(quán)支付額大不到比例的很多，大面積的上市公司重組不能適用59號文件的條件，通過放寬政策，增強(qiáng)政策的實(shí)用性。（三）但是，如果改為子公司概念，那么59號文件和4號公告第6條的邏輯關(guān)系又存在問題。
??? 首先，“收購企業(yè)取得被收購企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)，以被收購股權(quán)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定?！?
???如果被收購企業(yè)的原計(jì)稅基礎(chǔ)是500萬元，而支付對價子公司的計(jì)稅基礎(chǔ)是800萬元，取得的被收購企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)卻要按照500萬元確定，豈不是搞笑？難道還要確認(rèn)一塊損失么？？
??? 有說法認(rèn)為是“互為收購”，這也站不住腳，因?yàn)?9號文件對被收購企業(yè)是有定義的，要滿足75%條件的，不能說互為收購，例如：某企業(yè)收購A公司子公司 a1公司100%股權(quán)，被收購股權(quán)計(jì)稅基礎(chǔ)為500萬，用自己的子公司b公司30%的股份收購，其計(jì)稅基礎(chǔ)為800萬元。被收購企業(yè)股權(quán)只能是a1的股 權(quán)，因?yàn)檫@才符合75%條件，所以說不能說互為收購。
???? （四）為什么對特殊性稅務(wù)處理規(guī)定“股份支付”的比例？股權(quán)支付比例的規(guī)定，是由于“納稅必要資金”原則的要求。在資產(chǎn)收購、股權(quán)收購、合并、分立中，股權(quán)支付額支付比例都不得少于85%。之所以國家給予資產(chǎn)重組特殊稅收待遇，是因?yàn)樵谫Y產(chǎn)重組中，雖然資產(chǎn)重組交易時在不同法人主體間完成，按照法人所得稅制度，其所得應(yīng)當(dāng)實(shí)現(xiàn)繳納企業(yè)所得稅。由 于大部分都是股權(quán)支付，同時也意味著轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)、股權(quán)的企業(yè)沒有“納稅必要資金”，或者需要籌措重組納稅資金，才能使得重組業(yè)務(wù)得以進(jìn)行，企業(yè)因此增加了籌 資成本，可能使得重組不能繼續(xù)。因此，為了是稅收不干擾經(jīng)濟(jì)決策，實(shí)現(xiàn)稅收上的中性，給予特殊性稅務(wù)處理。這部分所得不必馬上實(shí)現(xiàn)，可以給予遞延納稅的特 殊重組待遇。（五）以承擔(dān)債務(wù)的形式支付對價，屬于非股權(quán)支付額。但是要正確認(rèn)識什么是承擔(dān)債務(wù)的形式。（該條款非常重要）例如：A公司吸收合并B公司，B公司的資產(chǎn)為200萬元，負(fù)債100萬元，即凈資產(chǎn)為100萬元。B公司支付給B公司股東100萬元，并承擔(dān)合并企業(yè)100萬元的債務(wù)。這里承擔(dān)100萬元的債務(wù)不屬于非股權(quán)支付額，因?yàn)锳企業(yè)收購的就是100萬元的凈資產(chǎn)。反之，如果A公司以80萬的自己股票+承擔(dān)B公司母公司其他債務(wù)20萬元+100萬元承擔(dān)債務(wù)的方式支付對價，則只有20萬元屬于非股權(quán)支付額。再比如：收購資產(chǎn)組合（資產(chǎn)+負(fù)債），這里的負(fù)債也不作為非股權(quán)支付。只有另行承擔(dān)債務(wù)，才是非股權(quán)支付。（六）59號文件股權(quán)支付額定為85%，比例和國稅發(fā)[2000]118號文件相比有所放寬。118號 文件的整體資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓（相當(dāng)于59號文件的資產(chǎn)收購）中，將比例定為80%。但是118號文件表述為，股權(quán)支付額不高于股票票面價值后股本價值的20%，而 59號文件則是非股權(quán)支付額不高于公允價值的15%，雖然比例減少了，但是由于其分母的大小顯然不同，因此反而是有所放松。三、企業(yè)重組的稅務(wù)處理區(qū)分不同條件分別適用一般性稅務(wù)處理規(guī)定和特殊性稅務(wù)處理規(guī)定。?59號文件將以前的應(yīng)稅重組和免稅重組改為一般性稅務(wù)處理和特殊性稅務(wù)處理，表述更為準(zhǔn)確。因?yàn)?9號文件的特殊性稅務(wù)處理并不是免稅，而是遞延納稅，以前表述為應(yīng)稅重組和免稅改組，并不準(zhǔn)確。由于納稅必要資金原則，給予企業(yè)重組的稅收優(yōu)惠政策，具體又分為三種形式：（一）確定性遞延。1、5年遞延。適用于債務(wù)重組。2、10年遞延。適用于居民企業(yè)以自己的資產(chǎn)、股份向境外投資。（二）不確定性遞延。1、法律形式的簡單改變。2、股權(quán)收購、資產(chǎn)收購、合并、分立。在新企業(yè)所得稅法實(shí)施之前，大型國企上市往往采取完全免稅的重組。例如：中國人壽、中國銀行等將投資資產(chǎn)的評估增值形成的稅款進(jìn)行“稅轉(zhuǎn)股”，其資產(chǎn)按照公允價值折舊或攤銷。（三）免稅適用于債轉(zhuǎn)股。債務(wù)清償不確認(rèn)所得，而且債權(quán)人按照債務(wù)作為股權(quán)投資成本。是實(shí)實(shí)在在的免稅。2008年以前，財(cái)政部和國家稅務(wù)總局對于中國移動、聯(lián)通、人壽等上市改組時，均給予了“稅轉(zhuǎn)股”的純粹免稅待遇。因此，得出結(jié)論：遞延納稅就是資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓方不確認(rèn)所得，但是接受資產(chǎn)方應(yīng)按照資產(chǎn)原計(jì)稅基礎(chǔ)確定，將隱含增值繼續(xù)保留。而免稅則是資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓方不確認(rèn)所得，資產(chǎn)接收方按照公允價值確認(rèn)折舊或攤銷的計(jì)稅基礎(chǔ)。?第七條 《通知》中規(guī)定的企業(yè)重組，其重組日的確定，按以下規(guī)定處理： ?。ㄒ唬﹤鶆?wù)重組，以債務(wù)重組合同或協(xié)議生效日為重組日。 ?。ǘ┕蓹?quán)收購，以轉(zhuǎn)讓協(xié)議生效且完成股權(quán)變更手續(xù)日為重組日?！ 。ㄈ┵Y產(chǎn)收購，以轉(zhuǎn)讓協(xié)議生效且完成資產(chǎn)實(shí)際交割日為重組日?！ 。ㄋ模┢髽I(yè)合并，以合并企業(yè)取得被合并企業(yè)資產(chǎn)所有權(quán)并完成工商登記變更日期為重組日?！ 。ㄎ澹┢髽I(yè)分立，以分立企業(yè)取得被分立企業(yè)資產(chǎn)所有權(quán)并完成工商登記變更日期為重組日。???? 59號文件第五條第（三）款規(guī)定：企業(yè)重組后的連續(xù)12個月內(nèi)不改變重組資產(chǎn)原來的實(shí)質(zhì)性經(jīng)營活動。第（五）款規(guī)定：企業(yè)重組中取得股權(quán)支付的原主要股東，在重組后連續(xù)12個月內(nèi)，不得轉(zhuǎn)讓所取得的股權(quán)。???? 因此，如何計(jì)算12個月日期，就需要有明確的企業(yè)重組日的界定。???? 4號公告對重組日的界定，體現(xiàn)了“法定主義”和“實(shí)質(zhì)重于形式”結(jié)合的原則。例如：股權(quán)收購不但強(qiáng)調(diào)法律上完成了變更手續(xù)，也強(qiáng)調(diào)轉(zhuǎn)讓協(xié)議生效；資產(chǎn)收購既強(qiáng)調(diào)轉(zhuǎn)讓協(xié)議的法律程序，也強(qiáng)調(diào)資產(chǎn)實(shí)際交割；企業(yè)合并和分立，既強(qiáng)調(diào)工商變更，也強(qiáng)調(diào)取得資產(chǎn)所有權(quán)。?第八條 重組業(yè)務(wù)完成年度的確定，可以按各當(dāng)事方適用的會計(jì)準(zhǔn)則確定，具體參照各當(dāng)事方經(jīng)審計(jì)的年度財(cái)務(wù)報(bào)告。由于當(dāng)事方適用的會計(jì)準(zhǔn)則不同導(dǎo)致重組業(yè)務(wù)完成年度的判定有差異時，各當(dāng)事方應(yīng)協(xié)商一致，確定同一個納稅年度作為重組業(yè)務(wù)完成年度。59號文件第十一條規(guī)定，當(dāng)事各方應(yīng)在重組完成當(dāng)年企業(yè)所得稅納稅申報(bào)時，向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)提交書面?zhèn)浒纲Y料。因此，4號公告第三條解釋什么是當(dāng)事各方，而本條解釋什么是重組年度，以確定資料備案年度。?? 第九條本辦法所稱評估機(jī)構(gòu)，是指具有合法資質(zhì)的中國資產(chǎn)評估機(jī)構(gòu)。?? 這里的評估機(jī)構(gòu)是指，一是具有合法資質(zhì)的評估機(jī)構(gòu)。二是必須是中國的資產(chǎn)評估機(jī)構(gòu)。涉及到跨境重組的，境外評估機(jī)構(gòu)的評估報(bào)告，不是4號公告認(rèn)可的評估機(jī)構(gòu)。
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四、企業(yè)重組，除符合本通知規(guī)定適用特殊性稅務(wù)處理規(guī)定的外，按以下規(guī)定進(jìn)行稅務(wù)處理：（一）企業(yè)由法人轉(zhuǎn)變?yōu)閭€人獨(dú)資企業(yè)、合伙企業(yè)等非法人組織，或?qū)⒌怯涀缘剞D(zhuǎn)移至中華人民共和國境外（包括港澳臺地區(qū)），應(yīng)視同企業(yè)進(jìn)行清算、分配，股東重新投資成立新企業(yè)。企業(yè)的全部資產(chǎn)以及股東投資的計(jì)稅基礎(chǔ)均應(yīng)以公允價值為基礎(chǔ)確定。企業(yè)發(fā)生其他法律形式簡單改變的，可直接變更稅務(wù)登記，除另有規(guī)定外，有關(guān)企業(yè)所得稅納稅事項(xiàng)（包括虧損結(jié)轉(zhuǎn)、稅收優(yōu)惠等權(quán)益和義務(wù)）由變更后企業(yè)承繼，但因住所發(fā)生變化而不符合稅收優(yōu)惠條件的除外?！〉诙? 企業(yè)重組一般性稅務(wù)處理管理 第十條企業(yè)發(fā)生《通知》第四條第（一）項(xiàng)規(guī)定的由法人轉(zhuǎn)變?yōu)閭€人獨(dú)資企業(yè)、合伙企業(yè)等非法人組織，或?qū)⒌怯涀缘剞D(zhuǎn)移至中華人民共和國境外（包括港澳臺地區(qū)），應(yīng)按照《財(cái)政部國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)清算業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財(cái)稅[2009]60號）規(guī)定進(jìn)行清算?！ ∑髽I(yè)在報(bào)送《企業(yè)清算所得納稅申報(bào)表》時，應(yīng)附送以下資料： ?。ㄒ唬┢髽I(yè)改變法律形式的工商部門或其他政府部門的批準(zhǔn)文件； ?。ǘ┢髽I(yè)全部資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)以及評估機(jī)構(gòu)出具的資產(chǎn)評估報(bào)告； ?。ㄈ┢髽I(yè)債權(quán)、債務(wù)處理或歸屬情況說明； （四）主管稅務(wù)機(jī)關(guān)要求提供的其他資料證明。(一)59號文件規(guī)定2種情況要視同企業(yè)清算、分配、投資。1、法人變?yōu)閭€人獨(dú)資企業(yè)、合伙企業(yè)。企業(yè)所得稅納稅主體改變?yōu)閭€人所得稅納稅人了，要進(jìn)行所得稅清算。2、登記注冊地轉(zhuǎn)移到境外。稅收管轄權(quán)發(fā)生了變化?？偨Y(jié)：稅種管轄權(quán)或地域管轄權(quán)發(fā)生了變化，要進(jìn)行清算。在國內(nèi)低稅率地區(qū)轉(zhuǎn)移到高稅率地區(qū)，不用清算。但是其低稅率優(yōu)惠肯定是不能再享受了。（二）清算所得稅處理的步驟根據(jù)財(cái)稅[2009]60號文件第三條規(guī)定，清算所得稅處理分為6個步驟：1、全部資產(chǎn)均應(yīng)按可變現(xiàn)價值或交易價格，確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失。企業(yè)在正常經(jīng)營過程中，由于持續(xù)經(jīng)營假設(shè)，采用歷史成本原則計(jì)價，在清算時，改變持續(xù)經(jīng)營假設(shè)，對資產(chǎn)要按照可變現(xiàn)價值計(jì)價，并且就可變現(xiàn)價值同計(jì)稅基礎(chǔ)的差額繳納清算所得稅。因此4號公告要求將資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)與評估機(jī)構(gòu)出具的資產(chǎn)評估報(bào)告?zhèn)浒浮?、確認(rèn)債權(quán)清理、債務(wù)清償?shù)乃没驌p失；因此，4號公告要求提供企業(yè)債權(quán)、債務(wù)處理或歸屬情況說明。3、改變持續(xù)經(jīng)營核算原則，對預(yù)提或待攤性質(zhì)的費(fèi)用進(jìn)行4、依法彌補(bǔ)虧損，確定清算所得；5、計(jì)算并繳納清算所得稅；6、確定可向股東分配的剩余財(cái)產(chǎn)、應(yīng)付股息等。（三）分配剩余資產(chǎn)。7、被清算企業(yè)的股東分得的剩余資產(chǎn)的金額，其中相當(dāng)于被清算企業(yè)累計(jì)未分配利潤和累計(jì)盈余公積中按該股東所占股份比例計(jì)算的部分，應(yīng)確認(rèn)為股息所得；（含清算期產(chǎn)生的未分配利潤）8、剩余資產(chǎn)減除股息所得后的余額，超過或低于股東投資成本的部分，應(yīng)確認(rèn)為股東的投資轉(zhuǎn)讓所得或損失。（四）視同投資9、股東接受剩余資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)按照公允價值（可變現(xiàn)價值）確定；10、視同將剩余資產(chǎn)投資出去，又成立了新企業(yè)，投資出去資產(chǎn)的公允價值同樣是可變現(xiàn)價值，因此投資環(huán)節(jié)，即使視同銷售，也無企業(yè)所得稅產(chǎn)生。11、新企業(yè)計(jì)稅基礎(chǔ)按照公允價值確定。以上步驟，不僅僅是法律形式改變視同清算應(yīng)該遵循，59號文件的視同清算均應(yīng)遵循該原則。（二）企業(yè)債務(wù)重組，相關(guān)交易應(yīng)按以下規(guī)定處理：1.以非貨幣資產(chǎn)清償債務(wù)，應(yīng)當(dāng)分解為轉(zhuǎn)讓相關(guān)非貨幣性資產(chǎn)、按非貨幣性資產(chǎn)公允價值清償債務(wù)兩項(xiàng)業(yè)務(wù)，確認(rèn)相關(guān)資產(chǎn)的所得或損失。2.發(fā)生債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)的，應(yīng)當(dāng)分解為債務(wù)清償和股權(quán)投資兩項(xiàng)業(yè)務(wù)，確認(rèn)有關(guān)債務(wù)清償所得或損失。3.債務(wù)人應(yīng)當(dāng)按照支付的債務(wù)清償額低于債務(wù)計(jì)稅基礎(chǔ)的差額，確認(rèn)債務(wù)重組所得；債權(quán)人應(yīng)當(dāng)按照收到的債務(wù)清償額低于債權(quán)計(jì)稅基礎(chǔ)的差額，確認(rèn)債務(wù)重組損失。4.債務(wù)人的相關(guān)所得稅納稅事項(xiàng)原則上保持不變?！〉谑粭l企業(yè)發(fā)生《通知》第四條第（二）項(xiàng)規(guī)定的債務(wù)重組，應(yīng)準(zhǔn)備以下相關(guān)資料，以備稅務(wù)機(jī)關(guān)檢查?！ 。ㄒ唬┮苑秦泿刨Y產(chǎn)清償債務(wù)的，應(yīng)保留當(dāng)事各方簽訂的清償債務(wù)的協(xié)議或合同，以及非貨幣資產(chǎn)公允價格確認(rèn)的合法證據(jù)等； ?。ǘ﹤鶛?quán)轉(zhuǎn)股權(quán)的，應(yīng)保留當(dāng)事各方簽訂的債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)協(xié)議或合同。4號公告本條提出了備查資料的概念，從而將重組企業(yè)準(zhǔn)備資料分為兩類，一般說來，一般性稅務(wù)處理，需要備查資料，而特殊性稅務(wù)處理，需要備案資料。提醒注意正確理解債務(wù)重組的含義。例 如：A公司欠B公司1000萬元，將自己計(jì)稅基礎(chǔ)為500萬元，公允價值為800萬元的資產(chǎn)用于償債。在該交易中，應(yīng)實(shí)現(xiàn)所得500萬元，其中視同銷售所 得300萬，債務(wù)重組200萬。不能說500萬元全是債務(wù)從組所得。因此計(jì)算債務(wù)重組所得是否占應(yīng)納稅所得額50%應(yīng)當(dāng)按照200萬計(jì)算。3、債務(wù)重組（尤其是債轉(zhuǎn)股），只是資本結(jié)構(gòu)的一般調(diào)整，債務(wù)人所得稅事項(xiàng)原則上是保持不變的。債務(wù)重組是資本結(jié)構(gòu)一般變化的一例，實(shí)際上，所有的資本結(jié)構(gòu)的一般變化，所得稅事項(xiàng)都保持不變。例如：外資轉(zhuǎn)內(nèi)資后，是否需要清算？其虧損是否可以繼續(xù)彌補(bǔ)？外資轉(zhuǎn)內(nèi)資屬于資本結(jié)構(gòu)的一般調(diào)整，不需要清算，其虧損可以繼續(xù)彌補(bǔ)。國家稅務(wù)總局在對廣東省的國稅函[2009]254號函也說明了該問題。在很多地方，對資本結(jié)構(gòu)的一般變化理解不深刻，對內(nèi)資轉(zhuǎn)內(nèi)資進(jìn)行清算,這是錯誤的。4、備查資料主要是合同、協(xié)議以及重組資產(chǎn)公允價值的證據(jù)證明。（三）企業(yè)股權(quán)收購、資產(chǎn)收購重組交易，相關(guān)交易應(yīng)按以下規(guī)定處理：1.被收購方應(yīng)確認(rèn)股權(quán)、資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失。2.收購方取得股權(quán)或資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)應(yīng)以公允價值為基礎(chǔ)確定。3.被收購企業(yè)的相關(guān)所得稅事項(xiàng)原則上保持不變。第十二條企業(yè)發(fā)生《通知》第四條第（三）項(xiàng)規(guī)定的股權(quán)收購、資產(chǎn)收購重組業(yè)務(wù)，應(yīng)準(zhǔn)備以下相關(guān)資料，以備稅務(wù)機(jī)關(guān)檢查?！ 。ㄒ唬┊?dāng)事各方所簽訂的股權(quán)收購、資產(chǎn)收購業(yè)務(wù)合同或協(xié)議； （二）相關(guān)股權(quán)、資產(chǎn)公允價值的合法證據(jù)。一般性稅務(wù)處理中，股權(quán)收購和資產(chǎn)收購，同一般的資產(chǎn)買賣相同。例如:（一）資產(chǎn)收購業(yè)務(wù)的一般性稅務(wù)處理假設(shè)A公司將其擁有的資產(chǎn)向B企業(yè)進(jìn)行投資，資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)為1000萬元，市場公允價值為2000萬元。假設(shè)該項(xiàng)業(yè)務(wù)不符合特殊性稅務(wù)處理的條件，稅務(wù)分析如下：該業(yè)務(wù)可分解為，A公司將計(jì)稅基礎(chǔ)為1000萬元的資產(chǎn)銷售，銷售價款為2000萬元，然后用2000萬元向B公司投資。因此稅務(wù)處理如下：1、A公司計(jì)算所得。A公司應(yīng)當(dāng)視同銷售，實(shí)現(xiàn)所得1000萬元（2000萬-1000萬元）；2、B公司接受資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)。B公司接受A公司資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)應(yīng)為公允價值2000萬元；3、A公司取得B公司股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)。A公司持有B公司股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)應(yīng)為公允價值2000萬元。(二)股權(quán)收購的一般性稅務(wù)處理基本同資產(chǎn)收購相同.?? （三）備查資料依然是重組的合同協(xié)議，以及重組資產(chǎn)公允價值的合法憑據(jù)。（四）企業(yè)合并，當(dāng)事各方應(yīng)按下列規(guī)定處理：1.合并企業(yè)應(yīng)按公允價值確定接受被合并企業(yè)各項(xiàng)資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)。2.被合并企業(yè)及其股東都應(yīng)按清算進(jìn)行所得稅處理。3.被合并企業(yè)的虧損不得在合并企業(yè)結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ)。第十三條企業(yè)發(fā)生《通知》第四條第（四）項(xiàng)規(guī)定的合并，應(yīng)按照財(cái)稅[2009]60號文件規(guī)定進(jìn)行清算。 被合并企業(yè)在報(bào)送《企業(yè)清算所得納稅申報(bào)表》時，應(yīng)附送以下資料： （一）企業(yè)合并的工商部門或其他政府部門的批準(zhǔn)文件； （二）企業(yè)全部資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)以及評估機(jī)構(gòu)出具的資產(chǎn)評估報(bào)告； （三）企業(yè)債務(wù)處理或歸屬情況說明； ?。ㄋ模┲鞴芏悇?wù)機(jī)關(guān)要求提供的其他資料證明。?? 1、被合并企業(yè)及其股東均應(yīng)按照清算進(jìn)行稅務(wù)處理，具體步驟為以上所述11個步驟。2、關(guān)于資產(chǎn)的稅收屬性繼承問題。本文所述：被合并企業(yè)的虧損不允許在合并企業(yè)結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ)。這種情形稱之為資產(chǎn)稅收屬性的結(jié)轉(zhuǎn)，包含三個方面：（1）計(jì)稅基礎(chǔ)，（2）虧損彌補(bǔ)；（3）稅收優(yōu)惠繼承；當(dāng) 被合并企業(yè)資產(chǎn)的隱含增值得到實(shí)現(xiàn)的時候，即一般性稅務(wù)處理：（1）合并企業(yè)資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)，按照資產(chǎn)隱含增值得到實(shí)現(xiàn)以后的公允價值來計(jì)算；（2）由于清 算所得時允許彌補(bǔ)虧損的，因此其虧損已經(jīng)被彌補(bǔ)，即使不夠彌補(bǔ)的，也不再結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ)；（3）屬于整個企業(yè)的過渡性優(yōu)惠不允許繼承；反之當(dāng)被合并企業(yè)資產(chǎn)的隱含增值不必得到實(shí)現(xiàn)的時候，即選擇特殊性稅務(wù)處理時：（1）資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)繼續(xù)按照原計(jì)稅基礎(chǔ)繼承；（2）被合并企業(yè)虧損原則上允許繼承，當(dāng)然會受到一定限制；（3）過渡性稅收優(yōu)惠允許繼承。3、關(guān)于虧損企業(yè)合并盈利企業(yè)問題。在一般性稅務(wù)處理中，被合并企業(yè)的虧損不允許結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ)，但是59號文件及其管理辦法都沒有提到不允許存續(xù)企業(yè)的虧損進(jìn)行彌補(bǔ)，因此如果企業(yè)以虧損企業(yè)作為存續(xù)企業(yè)去合并盈利企業(yè)，雖然不合理，但是找不到稅法條款禁止彌補(bǔ)。有一種觀點(diǎn)認(rèn)為，可以用第五條第一款，虧損企業(yè)合并盈利企業(yè)，沒有合理的商業(yè)目的來制止，但是合理的商業(yè)目的是享受特殊性稅務(wù)處理的要件，而企業(yè)適用一般性稅務(wù)處理，顯然 不能適用59號文件第五條第一款。雖然，盈利企業(yè)彌補(bǔ)虧損企業(yè)，虧損不能結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ)，反過來以虧損企業(yè)彌補(bǔ)盈利企業(yè)，其虧損就能得到彌補(bǔ)的情形，顯然不合理，但是目前缺乏法定政策來制止這種情形，除非是啟動一般反避稅條款。何況這種情形，也未必就沒有合理的商業(yè)目的，例如某企業(yè)凈資產(chǎn)為5億元，但是未分配利潤是負(fù)數(shù)，為了盤活資產(chǎn)，合并一個凈資產(chǎn)為5000萬元的盈利企業(yè)，也完全具有合理的商業(yè)目的。4、合并中商譽(yù)的稅務(wù)處理：視同股東的股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得？4號公告沒有規(guī)范“被合并企業(yè)股東取得的全部股權(quán)支付和非股權(quán)支付扣除從被合并企業(yè)分得的剩余資產(chǎn)后尚有余額的”，即合并商譽(yù)的稅務(wù)處理，在最后一版的重組規(guī)程討論稿中，曾經(jīng)規(guī)定：合并商譽(yù)按照股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得處理，例如：合 并企業(yè)接受被合并企業(yè)各項(xiàng)資產(chǎn)和負(fù)債，其實(shí)就是剩余凈資產(chǎn)的公允價值。并不等于被合并企業(yè)合并前資產(chǎn)的公允價值。差別在于，凈資產(chǎn)的公允價值，已經(jīng)扣除了 清算所得稅。例如：某企業(yè)全部資產(chǎn)公允價值200萬元，有負(fù)債50萬元，資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)是100萬元。則該企業(yè)清算所得為100萬元，清算所得稅25萬 元。股東分得的剩余財(cái)產(chǎn)價值為125萬元，計(jì)入未分配利潤75萬元。假設(shè)該企業(yè)股東長期股權(quán)投資的歷史成本為30萬元，合并企業(yè)支付股權(quán)支付額和非股權(quán)支 付額之和為150萬元。則股東的所得為125-75-30=20（萬元），股東的總所得=150-125+20=45（萬元），即：股東實(shí)現(xiàn)了25萬的股 權(quán)轉(zhuǎn)讓所得，20萬的清算股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得。?合并企業(yè)接受資產(chǎn)的公允價值為125萬元，另外接受了25萬元購買的商譽(yù)，只有在轉(zhuǎn)讓的時候，才能扣除。5、報(bào)送資料同法律形式改變，采取一般性稅務(wù)處理。即主要是證明清算所得公允性的資料。
?
（五）企業(yè)分立，當(dāng)事各方應(yīng)按下列規(guī)定處理：1.被分立企業(yè)對分立出去資產(chǎn)應(yīng)按公允價值確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失。2.分立企業(yè)應(yīng)按公允價值確認(rèn)接受資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)。3.被分立企業(yè)繼續(xù)存在時，其股東取得的對價應(yīng)視同被分立企業(yè)分配進(jìn)行處理。4.被分立企業(yè)不再繼續(xù)存在時，被分立企業(yè)及其股東都應(yīng)按清算進(jìn)行所得稅處理。5.企業(yè)分立相關(guān)企業(yè)的虧損不得相互結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ)。第十四條企業(yè)發(fā)生《通知》第四條第（五）項(xiàng)規(guī)定的分立，被分立企業(yè)不再繼續(xù)存在，應(yīng)按照財(cái)稅[2009]60號文件規(guī)定進(jìn)行清算?！ ”环至⑵髽I(yè)在報(bào)送《企業(yè)清算所得納稅申報(bào)表》時，應(yīng)附送以下資料： ?。ㄒ唬┢髽I(yè)分立的工商部門或其他政府部門的批準(zhǔn)文件； ?。ǘ┍环至⑵髽I(yè)全部資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)以及評估機(jī)構(gòu)出具的資產(chǎn)評估報(bào)告； ?。ㄈ┢髽I(yè)債務(wù)處理或歸屬情況說明； ?。ㄋ模┲鞴芏悇?wù)機(jī)關(guān)要求提供的其他資料證明。分立分為新設(shè)分立和存續(xù)分立，4號公告要求報(bào)送清算資料的是新設(shè)分立，沒有提到存續(xù)分立需要備查的資料。其報(bào)送資料，同其他清算報(bào)送資料相似。存續(xù)分立，例如：A公司有資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)100萬元，公允價值200萬元，負(fù)債50萬元。A公司注冊資本為50萬元。A公司有兩個股東B1\B2，分別占60%、40%股份，按照經(jīng)營計(jì)劃將A公司分立為兩個企業(yè)A企業(yè)和A1,存續(xù)分立企業(yè)與分立企業(yè)各占50%凈資產(chǎn)。1、相當(dāng)于A公司進(jìn)行減資分配，分配出去的資產(chǎn)確認(rèn)所得50萬元，應(yīng)繳納企業(yè)所得稅12.5萬元。確認(rèn)留存收益37.5萬元。2、被分配的凈資產(chǎn)為87.5元的資產(chǎn)+25萬元的負(fù)債。兩個股東合計(jì)應(yīng)確認(rèn)所得：（87.5-25）-50/2=37.5（萬）3、股東將接受分配的資產(chǎn)投資到分立企業(yè)A1，資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)按照87.5確認(rèn)，同時確認(rèn)25萬負(fù)債。即：存續(xù)分立只對被分立資產(chǎn)按照分配處理。即，只有分立出去的資產(chǎn)，其隱含增值才需要得到實(shí)現(xiàn)。如果新設(shè)分立兩個公司A1和A2，則對A公司做清算處理。1、A公司視同清算處理，實(shí)現(xiàn)所得100萬元，清算所得稅25萬元。新設(shè)分立中，資產(chǎn)的隱含增值全部得到了實(shí)現(xiàn)。2、股東分得的剩余財(cái)產(chǎn)為（200-25）-50=125（萬元）股東實(shí)現(xiàn)所得=125-50-75=0（萬元）3、股東將分得的剩余財(cái)產(chǎn)投資成立兩個公司，每個分立企業(yè)資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)為87.5萬元，分得的負(fù)債為25萬元。?? 即：新設(shè)分立所有資產(chǎn)的隱含增值均要得到實(shí)現(xiàn)。疑問：在存續(xù)分立中，股東計(jì)算所得時，是否允許扣除享有的未分配利潤、盈余公積份額？“如果允許扣除的話，本例中，股東無股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得”。國稅發(fā)[2000]118號文件曾經(jīng)規(guī)定，清算性股利，先扣除享有的股息紅利所得，然后扣除股權(quán)投資的計(jì)稅基礎(chǔ)，計(jì)算股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得。雖然118號文件失效了，但是分立中的分配是否可以看做是實(shí)質(zhì)上的清算性股利，允許扣除未分配利潤、盈余公積呢？個人觀點(diǎn)，認(rèn)為可以，但是沒有依據(jù)。當(dāng)然新設(shè)分立中，由于被被分立企業(yè)要按照清算處理，因此其未分配利潤和盈余公積，理所當(dāng)然在股東所得中扣除。? ? 第十五條企業(yè)合并或分立，合并各方企業(yè)或分立企業(yè)涉及享受《稅法》第五十七條規(guī)定中就企業(yè)整體（即全部生產(chǎn)經(jīng)營所得）享受的稅收優(yōu)惠過渡政策尚未期滿的，僅就存續(xù)企業(yè)未享受完的稅收優(yōu)惠，按照《通知》第九條的規(guī)定執(zhí)行；注銷的被合并或被分立企業(yè)未享受完的稅收優(yōu)惠，不再由存續(xù)企業(yè)承繼；合并或分立而新設(shè)的企業(yè)不得再承繼或重新享受上述優(yōu)惠。合并或分立各方企業(yè)按照《稅法》的稅收優(yōu)惠規(guī)定和稅收優(yōu)惠過渡政策中就企業(yè)有關(guān)生產(chǎn)經(jīng)營項(xiàng)目的所得享受的稅收優(yōu)惠承繼問題，按照《實(shí)施條例》第八十九條規(guī)定執(zhí)行?！ ??第三章? 企業(yè)重組特殊性稅務(wù)處理管理 第十六條企業(yè)重組業(yè)務(wù)，符合《通知》規(guī)定條件并選擇特殊性稅務(wù)處理的，應(yīng)按照《通知》第十一條規(guī)定進(jìn)行備案；如企業(yè)重組各方需要稅務(wù)機(jī)關(guān)確認(rèn)，可以選擇由重組主導(dǎo)方向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)提出申請，層報(bào)省稅務(wù)機(jī)關(guān)給予確認(rèn)。 采取申請確認(rèn)的，主導(dǎo)方和其他當(dāng)事方不在同一?。ㄗ灾螀^(qū)、市）的，主導(dǎo)方省稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)將確認(rèn)文件抄送其他當(dāng)事方所在地省稅務(wù)機(jī)關(guān)?！ ∈《悇?wù)機(jī)關(guān)在收到確認(rèn)申請時，原則上應(yīng)在當(dāng)年度企業(yè)所得稅匯算清繳前完成確認(rèn)。特殊情況，需要延長的，應(yīng)將延長理由告知主導(dǎo)方。59號 文件第11條規(guī)定：企業(yè)發(fā)生符合本通知規(guī)定的特殊性重組條件并選擇特殊性稅務(wù)處理的，當(dāng)事各方應(yīng)在該重組業(yè)務(wù)完成當(dāng)年企業(yè)所得稅年度申報(bào)時，向主管稅務(wù)機(jī) 關(guān)提交書面?zhèn)浒纲Y料，證明其符合各類特殊性重組規(guī)定的條件。企業(yè)未按規(guī)定書面?zhèn)浒傅?，一律不得按特殊重組業(yè)務(wù)進(jìn)行稅務(wù)處理。4號公告將59號文件的備案分為：①自行備案；②申請確認(rèn)。一般情況下，采取特殊性稅務(wù)處理的，應(yīng)該由當(dāng)事各方在重組年度自行備案即可，鑒于重組業(yè)務(wù)的復(fù)雜性，在重大重組業(yè)務(wù)進(jìn)行時，企業(yè)所得稅是重大考慮因素，企業(yè)可以主管稅務(wù)機(jī)關(guān)提出申請，層報(bào)省稅務(wù)機(jī)關(guān)確認(rèn)，這種做法是為了打消重組企業(yè)稅收疑慮的措施。在行政效率普遍提高的今天，4號公告又提出重組需要確認(rèn)的，要求層報(bào)省級稅務(wù)機(jī)關(guān)，感覺有些降低了行政效率，參照資產(chǎn)損失管理辦法的做法，感覺還是允許企業(yè)直接報(bào)省級稅務(wù)機(jī)關(guān)確認(rèn)，比較合適。?第十七條企業(yè)重組主導(dǎo)方，按以下原則確定： ?。ㄒ唬﹤鶆?wù)重組為債務(wù)人； ?。ǘ┕蓹?quán)收購為股權(quán)轉(zhuǎn)讓方； （三）資產(chǎn)收購為資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓方； （四）吸收合并為合并后擬存續(xù)的企業(yè)，新設(shè)合并為合并前資產(chǎn)較大的企業(yè)； ?。ㄎ澹┓至楸环至⒌钠髽I(yè)或存續(xù)企業(yè)。（一）確定重組主導(dǎo)方的目的。1、協(xié)調(diào)各方，以根據(jù)4號公告第四條規(guī)定，全部選擇一般性稅務(wù)處理，還是特殊性稅務(wù)處理。2、牽頭準(zhǔn)備備案資料。3、如果重組方案需要稅務(wù)機(jī)關(guān)確認(rèn)，牽頭層報(bào)省級稅務(wù)機(jī)關(guān)確認(rèn)。（二）確認(rèn)主導(dǎo)方的原則。1、重組中實(shí)現(xiàn)所得，需要繳稅的一方。2、存續(xù)企業(yè)或資產(chǎn)較大的企業(yè)。五、企業(yè)重組同時符合下列條件的，適用特殊性稅務(wù)處理規(guī)定： ?。ㄒ唬┚哂泻侠淼纳虡I(yè)目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的。?第十八條企業(yè)發(fā)生重組業(yè)務(wù)，按照《通知》第五條第（一）項(xiàng)要求，企業(yè)在備案或提交確認(rèn)申請時，應(yīng)從以下方面說明企業(yè)重組具有合理的商業(yè)目的： ?。ㄒ唬┲亟M活動的交易方式。即重組活動采取的具體形式、交易背景、交易時間、在交易之前和之后的運(yùn)作方式和有關(guān)的商業(yè)常規(guī)； ?。ǘ┰擁?xiàng)交易的形式及實(shí)質(zhì)。即形式上交易所產(chǎn)生的法律權(quán)利和責(zé)任，也是該項(xiàng)交易的法律后果。另外，交易實(shí)際上或商業(yè)上產(chǎn)生的最終結(jié)果； （三）重組活動給交易各方稅務(wù)狀況帶來的可能變化； ?。ㄋ模┲亟M各方從交易中獲得的財(cái)務(wù)狀況變化； ?。ㄎ澹┲亟M活動是否給交易各方帶來了在市場原則下不會產(chǎn)生的異常經(jīng)濟(jì)利益或潛在義務(wù)； （六）非居民企業(yè)參與重組活動的情況。?? ??59號文件第5條給出了適用特殊性稅務(wù)處理的5大原則，其中首要原則就是：反避稅原則。59號文件的這句話是從條例對“一般反避稅調(diào)整原則”照抄過來的。即，資產(chǎn)重組實(shí)質(zhì)適用“一般反避稅原則”。???? 4號公告要求從6個方面準(zhǔn)備備案或確認(rèn)申請資料，應(yīng)當(dāng)從以下幾個方面理解：???? 1、企業(yè)重組具有避稅目的，不見得不能適用特殊性稅務(wù)處理，只要避稅目的，不是其主要目的即可。例如，某公司過去式母子公司機(jī)制，2009年，該企業(yè)為了內(nèi)部管理需要，準(zhǔn)備將母子公司機(jī)制改為總分公司機(jī)制。母子公司改為總分公司，可以享受到匯總繳納稅款，盈虧互抵的好處，是有稅收好處的，但是只要這個目的不是主要目的，不影響適用特殊性稅務(wù)處理。???? 重組目的是否主要以稅收為目的，要進(jìn)行具體的測算，即稅收上的好處和企業(yè)財(cái)務(wù)狀況的變動，究竟哪個更大一些？因此第十八條第三款和第四款要求報(bào)送重組活動帶來的稅收變化和財(cái)務(wù)狀況變化，以便進(jìn)行比較。???? 2、合理商業(yè)目的備案，，實(shí)際是分析企業(yè)重組業(yè)務(wù)法律形式與商業(yè)目的，在重組背景大框架下互相之間的關(guān)系。?? 因此，第十八條規(guī)定：要求將說明重組方式、重組法律形式、重組經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)的資料備案。??? 3、合理商業(yè)目的還要關(guān)注重組后潛在的義務(wù)或異常利益，以及非居民參與重組的情況，以便全面了解重組業(yè)務(wù)的經(jīng)濟(jì)本質(zhì)。（二）被收購、合并或分立部分的資產(chǎn)或股權(quán)比例符合本通知規(guī)定的比例。?（一）59號文件本條表述略有疑問。感覺59號文件表述為：被收購、合并或分立部分的資產(chǎn)或股權(quán)比例符合本通知的規(guī)定，有些疑問？如果是合并的話，一定是100%的資產(chǎn)比例，而分立資產(chǎn)究竟是多少比例，限制也沒有意義。且59號文件第六條關(guān)于具體比例中，并沒有規(guī)定合并或分立資產(chǎn)或股權(quán)的比例。因此，認(rèn)為只需要表述被收購的資產(chǎn)或股權(quán)比例符合本通知的規(guī)定即可。（二）被收購的資產(chǎn)或股權(quán)比例，59號文件定義為75%。（三）累積達(dá)到75%是否符合條件，目前尚無定論，筆者以為不符合條件。例如：A公司持有B公司70的股份，現(xiàn)在公司要做架構(gòu)重組，擬收購B公司30%的股份，以便100%控股持有B公司。此時，被收購股權(quán)比例為30%，但是加上以往收購的股份，達(dá)到了100%，是否符合條件呢？個人認(rèn)為，不符合條件，因?yàn)楦鶕?jù)59號文件第十條規(guī)定：企業(yè)在重組發(fā)生前后連續(xù)12個月內(nèi)分步對其資產(chǎn)、股權(quán)進(jìn)行交易，應(yīng)根據(jù)實(shí)質(zhì)重于形式原則將上述交易作為一項(xiàng)企業(yè)重組交易進(jìn)行處理。即：只有符合多步驟交易原則的前后12個月時間限制，才可以作為一項(xiàng)企業(yè)重組交易，合并比例計(jì)算。
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（三）企業(yè)重組后的連續(xù)12個月內(nèi)不改變重組資產(chǎn)原來的實(shí)質(zhì)性經(jīng)營活動。第十九條 《通知》第五條第（三）和第（五）項(xiàng)所稱“企業(yè)重組后的連續(xù)12個月內(nèi)”，是指自重組日起計(jì)算的連續(xù)12個月內(nèi)。59號文件的本條款體現(xiàn)了“經(jīng)營連續(xù)性”原則。重組的目的不應(yīng)當(dāng)涉及企業(yè)的真實(shí)經(jīng)營，而應(yīng)當(dāng)是在資本層面的事情。因此，只有保持經(jīng)營連續(xù)性才符合特殊稅務(wù)處理的條件。例如：某企業(yè)原來是超市，合并后，改為房地產(chǎn)業(yè)務(wù)了，就顯然不符合經(jīng)營連續(xù)性原則。（四）重組交易對價中涉及股權(quán)支付金額符合本通知規(guī)定比例。?（一）股權(quán)支付比例的要求，59號文件為85%。（二）股權(quán)支付比例的要求，主要是體現(xiàn)納稅必要資金的原則。過去認(rèn)為還體現(xiàn)權(quán)益連續(xù)性原則，4號公告第6條的變化，使得權(quán)益連續(xù)性原則不能再得到體現(xiàn)了。（五）企業(yè)重組中取得股權(quán)支付的原主要股東，在重組后連續(xù)12個月內(nèi)，不得轉(zhuǎn)讓所取得的股權(quán)?！〉诙畻l 《通知》第五條第（五）項(xiàng)規(guī)定的原主要股東，是指原持有轉(zhuǎn)讓企業(yè)或被收購企業(yè)20%以上股權(quán)的股東。?? 三個原因：1、因?yàn)樵饕蓶|如果轉(zhuǎn)讓取得的股權(quán)，實(shí)際相當(dāng)于將資產(chǎn)變相銷售了，并不符合納稅必要資金的原則。2、如果股權(quán)支付額是自己的股權(quán)，則該條款是為了保持權(quán)益的連續(xù)性，將被收購資產(chǎn)權(quán)益的連續(xù)性至少保持12個月以上。3、資產(chǎn)重組很多是上市公司之間的交易，股票市場上的交易瞬息萬變，不可能約束12個月不進(jìn)行交易，所以只要約束股權(quán)在20%以上的重大影響人，在12個月內(nèi)部交易即可。?第 二十一條 《通知》第六條第（四）項(xiàng)規(guī)定的同一控制，是指參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制，且該控制并非暫時性的。能夠?qū)⑴c合并的企業(yè)在 合并前后均實(shí)施最終控制權(quán)的相同多方，是指根據(jù)合同或協(xié)議的約定，對參與合并企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營政策擁有決定控制權(quán)的投資者群體。在企業(yè)合并前，參與合并各 方受最終控制方的控制在12個月以上，企業(yè)合并后所形成的主體在最終控制方的控制時間也應(yīng)達(dá)到連續(xù)12個月。該條款放在第六條第（四）項(xiàng)時進(jìn)行解讀。六、企業(yè)重組符合本通知第五條規(guī)定條件的，交易各方對其交易中的股權(quán)支付部分，可以按以下規(guī)定進(jìn)行特殊性稅務(wù)處理：?1、本條文字表述有些瑕疵：一般債務(wù)重組（債轉(zhuǎn)股除外），是不會有股權(quán)支付的。所以這個總括性規(guī)定應(yīng)當(dāng)是指除一般債務(wù)重組外的其他重組形式中的股權(quán)支付部分。2、只有股權(quán)支付部分才能適用特殊性稅務(wù)處理。第六條第六項(xiàng)規(guī)定：重組交易各方按本條（一）至（五）項(xiàng)規(guī)定對交易中股權(quán)支付暫不確認(rèn)有關(guān)資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或損失的，其非股權(quán)支付仍應(yīng)在交易當(dāng)期確認(rèn)相應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失，并調(diào)整相應(yīng)資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)。即：只有股權(quán)支付部分才可以按照特殊性稅務(wù)處理，而非股權(quán)支付部分只能按照一般性稅務(wù)處理對待。所以整個交易雖然符合特殊性稅務(wù)處理，其中的非股權(quán)支付額也要按照一般性稅務(wù)處理的原則來處理。（一）企業(yè)債務(wù)重組確認(rèn)的應(yīng)納稅所得額占該企業(yè)當(dāng)年應(yīng)納稅所得額50%以上，可以在5個納稅年度的期間內(nèi)，均勻計(jì)入各年度的應(yīng)納稅所得額。第二十二條 企業(yè)發(fā)生《通知》第六條第（一）項(xiàng)規(guī)定的債務(wù)重組，根據(jù)不同情形，應(yīng)準(zhǔn)備以下資料： ?。ㄒ唬┌l(fā)生債務(wù)重組所產(chǎn)生的應(yīng)納稅所得額占該企業(yè)當(dāng)年應(yīng)納稅所得額50%以上的，債務(wù)重組所得要求在5個納稅年度的期間內(nèi)，均勻計(jì)入各年度應(yīng)納稅所得額的，應(yīng)準(zhǔn)備以下資料： 1.當(dāng)事方的債務(wù)重組的總體情況說明（如果采取申請確認(rèn)的，應(yīng)為企業(yè)的申請，下同），情況說明中應(yīng)包括債務(wù)重組的商業(yè)目的； 2.當(dāng)事各方所簽訂的債務(wù)重組合同或協(xié)議； 3.債務(wù)重組所產(chǎn)生的應(yīng)納稅所得額、企業(yè)當(dāng)年應(yīng)納稅所得額情況說明； 4.稅務(wù)機(jī)關(guān)要求提供的其他資料證明。? （一）5年遞延。? 即一般性債務(wù)重組。國稅發(fā)[2004]82號文件規(guī)定三項(xiàng)所得（債務(wù)重組、接受非貨幣性資產(chǎn)捐贈、以非貨幣性資產(chǎn)投資）可以遞延5年，目前只剩下債務(wù)重組所得了。部分省份依然允許全部三項(xiàng)所得加起來超過三年，享受5年遞延政策，但是在總局層面上，除了債務(wù)重組外，這個政策是沒有了。? （二）備案資料。?? 主要分為三個部分，一是情況說明，二是債務(wù)重組合同協(xié)議，三是應(yīng)納稅所得額占50%以上的說明。
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（二）股權(quán)收購，收購企業(yè)購買的股權(quán)不低于被收購企業(yè)全部股權(quán)的75%，且收購企業(yè)在該股權(quán)收購發(fā)生時的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%，可以選擇按以下規(guī)定處理： 1.被收購企業(yè)的股東取得收購企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)，以被收購股權(quán)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定。 2.收購企業(yè)取得被收購企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)，以被收購股權(quán)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定?！ ?.收購企業(yè)、被收購企業(yè)的原有各項(xiàng)資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)和其他相關(guān)所得稅事項(xiàng)保持不變。第二十三條企業(yè)發(fā)生《通知》第六條第（二）項(xiàng)規(guī)定的股權(quán)收購業(yè)務(wù)，應(yīng)準(zhǔn)備以下資料： ?。ㄒ唬┊?dāng)事方的股權(quán)收購業(yè)務(wù)總體情況說明，情況說明中應(yīng)包括股權(quán)收購的商業(yè)目的； ?。ǘ╇p方或多方所簽訂的股權(quán)收購業(yè)務(wù)合同或協(xié)議； ?。ㄈ┯稍u估機(jī)構(gòu)出具的所轉(zhuǎn)讓及支付的股權(quán)公允價值； ?。ㄋ模┳C明重組符合特殊性稅務(wù)處理?xiàng)l件的資料，包括股權(quán)比例，支付對價情況，以及12個月內(nèi)不改變資產(chǎn)原來的實(shí)質(zhì)性經(jīng)營活動和原主要股東不轉(zhuǎn)讓所取得股權(quán)的承諾書等； ?。ㄎ澹┕ど痰认嚓P(guān)部門核準(zhǔn)相關(guān)企業(yè)股權(quán)變更事項(xiàng)證明材料； ?。┒悇?wù)機(jī)關(guān)要求的其他材料。?? （一）備案資料?? 按照以上理解的5類來準(zhǔn)備。?? （二）幾個需要注意的問題?? 1、多家企業(yè)收購標(biāo)的公司的股權(quán)，也應(yīng)當(dāng)視作符合條件。多家企業(yè)收購一家企業(yè)，只要被收購股權(quán)綜合不少于75%，也算符合特殊重組條件。例如：某企業(yè)購買被收購企業(yè)股權(quán)50%，30%股份則由其子公司來購買，這樣的購買方式也符合75%比例限制。2、假設(shè)收購企業(yè)已經(jīng)擁有被收購企業(yè)70%股權(quán)，要收購剩余的30%股權(quán)，是否符合特殊重組條件呢？如前述，筆者以為不符合條件。但是，據(jù)說總局正在研究該問題，李寧，一切皆有可能！總局不按照常理出牌，太正常了！3、收購企業(yè)收購股權(quán)即使沒有達(dá)到75%，但是已經(jīng)達(dá)到法律法規(guī)列明最高限制股權(quán)的限制，是否認(rèn)為符合條件？在討論稿中，曾經(jīng)認(rèn)為這種情形也符合條件，正式公布的《4號公告》沒有提及此事，說明仍然還是要堅(jiān)持75%的股權(quán)比例要求。例如：2008年10月1日前，外資對于廣告業(yè)最多控股70%，再比如單家外資投資金融機(jī)構(gòu)最高不得超過20%的控股比例，多家合計(jì)不得超過25%，匯豐銀行控股交行19.9%（三）股權(quán)收購操作模式之一：定向增發(fā)。例 如：2009年6月5日，江西誠志股份向石家莊永生華清與清華控股定向增發(fā)股票2704萬股，以購買兩家企業(yè)100%控股的石家莊永生華清液晶有限公司以 及石家莊開發(fā)區(qū)永生華清液晶有限公司100%股權(quán)，兩家控股企業(yè)初始投資成本為6100萬元（即：標(biāo)的公司的實(shí)收資本），定向增發(fā)價格按照誠志股份首次董 事會審議前20個交易日的平均價格確定，其公允價值為34,671.58 萬元。該項(xiàng)重組業(yè)務(wù)，是標(biāo)準(zhǔn)的股權(quán)收購，即：上市公司誠志股份用自己的股份作為對價，購買兩家控股企業(yè)持有的100%股權(quán)。如果選用特殊性稅務(wù)處理：1、石家莊永生華清和清華控股，暫不確認(rèn)轉(zhuǎn)讓股權(quán)所得；2、收購企業(yè)誠志股份取得的標(biāo)的公司股權(quán)你的計(jì)稅基礎(chǔ)按照其原計(jì)稅基礎(chǔ)6100萬元確定；? 3、轉(zhuǎn)讓企業(yè)取得誠志股份股票的計(jì)稅基礎(chǔ)，也按照被收購股權(quán)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定。? 4、標(biāo)的企業(yè)承諾自重組完成日起，12個月內(nèi)不改變實(shí)質(zhì)性經(jīng)營業(yè)務(wù)；? 5、取得誠志股份的原主要股東石家莊永生華清和清華控股承諾在12個月內(nèi)不轉(zhuǎn)讓其取得的股票，這也是證監(jiān)會對新增限售股的要求。（四）定向增發(fā)采取特殊性稅務(wù)處理不會重復(fù)納稅。有一種觀點(diǎn)認(rèn)為，定向增發(fā)采取特殊性稅務(wù)處理后，看似所得遞延，實(shí)際上卻重復(fù)納稅了。例如：A公司定向增發(fā)購買b公司全資控股的子公司B公司100%股權(quán)，b公司長期股權(quán)投資的計(jì)稅基礎(chǔ)為6億元， 經(jīng)評估后B公司凈資產(chǎn)公允價值為10億元，經(jīng)重組主導(dǎo)方B公司協(xié)商，雙方一致采取特殊性稅務(wù)處理或一般性稅務(wù)處理。（1）b公司的所得。b公司應(yīng)該確認(rèn)所得10-6=4億元，但是特殊性稅務(wù)處理，不確認(rèn)該項(xiàng)所得；如果一般性稅務(wù)處理，實(shí)現(xiàn)所得4億元，應(yīng)該繳納企業(yè)所得稅。（2）A公司取得標(biāo)的公司的計(jì)稅基礎(chǔ)。如果采取特殊性稅務(wù)處理，A公司取得B公司股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)按照被收購股權(quán)的原計(jì)稅基礎(chǔ)確定，即：6億元；如果采取一般性稅務(wù)處理，A公司取得B公司股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)按照10億元確認(rèn)。（3）B公司取得A公司股票的計(jì)稅基礎(chǔ)。如果采取特殊性稅務(wù)處理，b公司取得A公司股票的計(jì)稅基礎(chǔ)，按照被收購股權(quán)的原計(jì)稅基礎(chǔ)確定，即6億元。采取一般性稅務(wù)處理，b公司取得A公司股票的計(jì)稅基礎(chǔ)，按照被收購股權(quán)的公允價值10億元確認(rèn)。（4）一般性稅務(wù)處理的后續(xù)處理假設(shè)雙方采取一般性稅務(wù)處理，b公司將其取得的A公司100%股票轉(zhuǎn)讓，轉(zhuǎn)讓價格為其公允價值10億元，其計(jì)稅基礎(chǔ)也為10億元，本次轉(zhuǎn)讓無所得；A公司將取得的長期股權(quán)投資—B銷售，銷售價格為公允價值10億元，計(jì)稅基礎(chǔ)也為10億元，本次轉(zhuǎn)讓無所得；結(jié)論：采取一般性稅務(wù)處理后，發(fā)生再次轉(zhuǎn)讓，無所得產(chǎn)生。即，只產(chǎn)生了第一次一般性稅務(wù)處理的一次所得4億元，繳了一次稅。（5）特殊性稅務(wù)處理的后續(xù)處理特殊性稅務(wù)處理下，b公司將本應(yīng)由其實(shí)現(xiàn)的4億元所得遞延到了A公司。假設(shè)，A公司將取得的長期股權(quán)投資—B銷售給C公司，銷售價格為公允價值10億元，實(shí)現(xiàn)所得4億元。即：本應(yīng)由b公司實(shí)現(xiàn)的所得遞延到了A公司。如果，b公司12個月也將取得的A公司股票轉(zhuǎn)讓給D公司，假設(shè)轉(zhuǎn)讓價格依然為10億元，其計(jì)稅基礎(chǔ)同樣為6億元，則實(shí)現(xiàn)所得4億元。結(jié)論：特殊性稅務(wù)處理下，后續(xù)處理資產(chǎn)，產(chǎn)生了兩次所得4億元。（6）普遍的疑問采取特殊性稅務(wù)處理，只是遞延納稅，后續(xù)處理卻繳納了兩次稅，而一般性稅務(wù)處理，雖然先繳稅，只是繳納了一次稅。疑問：特殊性稅務(wù)處理，如果規(guī)定A公司取得B公司股權(quán)按照原計(jì)稅基礎(chǔ)確定，有重復(fù)納稅因素？因此，應(yīng)該改為A公司取得B公司股權(quán)（或資產(chǎn)）的計(jì)稅基礎(chǔ)按照公允價值確定，則只有一次增值。（7）59號文件的規(guī)定并未重復(fù)納稅。原因：A公司將取得的股權(quán)（資產(chǎn)）銷售給C后，實(shí)現(xiàn)了4億元所得，繳納企業(yè)所得稅1億元，形成未分配利潤3億元，該項(xiàng)未分配利潤應(yīng)該歸屬于新近取得A公司股權(quán)的D公司所有。假設(shè)A公司分紅給D公司，居民企業(yè)之間取得符合條件的股息紅利所得，不繳納企業(yè)所得稅。假設(shè)D公司 取得未分配利潤3億元后，又將取得的A公司股權(quán)轉(zhuǎn)讓給E公司，則轉(zhuǎn)讓價格只能賣6億元，因?yàn)槠滟徺I股權(quán)的時候含有的利潤已經(jīng)實(shí)際取得，D公司10億元購買 的股權(quán)，取得了利潤3億元，轉(zhuǎn)讓股權(quán)6億元。轉(zhuǎn)讓價格6億元-10億元=-4億元，形成了4億元虧損，股權(quán)投資損失根據(jù)國稅發(fā)[2009]88號文件，經(jīng) 過批準(zhǔn)后可以抵扣應(yīng)納稅所得額，該企業(yè)虧損抵稅1億元。如果，A公司一直未分紅，A公司清算時，其未分配利潤和盈余公積可以抵扣D公司取得的剩余資產(chǎn)價值，依然提供了4億元虧損的機(jī)會。總結(jié)：在制定重組政策時，已經(jīng)打破了法人稅制的原則，所得在股東層面遞延結(jié)轉(zhuǎn)，因此是否重復(fù)納稅要看參與重組各方合計(jì)納稅情況。第一次，b公司轉(zhuǎn)讓B公司的股權(quán)給A,不實(shí)現(xiàn)所得；第二次，A公司轉(zhuǎn)讓B公司股權(quán)給C公司，實(shí)現(xiàn)所得4億元；第三次，b公司轉(zhuǎn)讓其取得A公司的股票給D公司，實(shí)現(xiàn)所得4億元；第四次，D公司分紅后，將取得A公司的股票轉(zhuǎn)讓給E公司，產(chǎn)生4億元虧損抵稅的機(jī)會。綜合下來1次不納稅，2次繳稅，1次虧損。在股東層面就該重組最終繳稅依然是只繳納了一次特殊性稅務(wù)處理只是遞延納稅，最終既不會多繳稅，也不會少繳稅。其奧妙就在于股息紅利所得免稅，但是可以抵應(yīng)稅所得。目前上海市場上出現(xiàn)所謂“避稅分紅式基金”，即是此原理。（8）關(guān)于轉(zhuǎn)讓股權(quán)隱含的股息紅利納稅問題2008年以前內(nèi)資企業(yè)：國稅發(fā)[2000]118號文件，不允許扣減未分配利潤和盈余公積。國稅函[2004]390號文件，在三種情況下，允許扣減。2008年以前外資企業(yè)：國稅發(fā)[1997]71號文件，允許扣減。2008年以后：國稅函[2010]79號文件，股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得不允許扣減未分配利潤和盈余公積。（9）疑問：有專家認(rèn)為最終納稅主體不同，59號文件政策依然存在問題。回應(yīng)：59號文件特殊性稅務(wù)處理的本質(zhì)就是將納稅責(zé)任在 不同納稅主體之間遞延流轉(zhuǎn)，何況特殊性稅務(wù)處理不是強(qiáng)制的，而是可選擇性的。在特殊性稅務(wù)處理?xiàng)l件下，如果允許A公司取得B公司股權(quán)按照公允價值作為計(jì)稅基礎(chǔ)，將產(chǎn)生巨大稅收漏洞。尤其是在資產(chǎn)收購的情況下，資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓一方不納稅，資產(chǎn)收購一方卻憑空增加了計(jì)稅基礎(chǔ)，這樣的稅收漏洞是 不可取的。（10）以上問題的分析，同樣適用于資產(chǎn)收購。股權(quán)也是一種資產(chǎn)，股權(quán)收購和資產(chǎn)收購的經(jīng)濟(jì)本質(zhì)是一樣的。（五）關(guān)于以上問題的政策沿革。1、國稅發(fā)[2000]118號文件規(guī)定，取得整體資產(chǎn)一方，如果為免稅重組情形下，取得資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)按照原計(jì)稅基礎(chǔ)確定。國稅發(fā)[2000]118號文件第四條：轉(zhuǎn)讓企業(yè)取得接受企業(yè)的股權(quán)的成本，應(yīng)以其原持有的資產(chǎn)的賬面凈值為基礎(chǔ)確定，不得以經(jīng)評估確認(rèn)的價值為基礎(chǔ)確定。接受企業(yè)接受轉(zhuǎn)讓企業(yè)的資產(chǎn)的成本，須以其在轉(zhuǎn)讓企業(yè)原賬面凈值為基礎(chǔ)結(jié)轉(zhuǎn)確定，不得按經(jīng)評估確認(rèn)的價值調(diào)整。2、國稅發(fā)[2003]45號文件，基于以上理由，認(rèn)為存在重復(fù)納稅因素，因此改為：取得資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)按照公允價值確定。國稅發(fā) [2003]45號文件第六條第二款：符合《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)股權(quán)投資業(yè)務(wù)若干所得稅問題的通知》（國稅發(fā)〔2000〕118號）第四條第（二）款規(guī) 定轉(zhuǎn)讓企業(yè)暫不確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失的整體資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓改組，接受企業(yè)取得的轉(zhuǎn)讓企業(yè)的資產(chǎn)的成本，可以按評估確認(rèn)價值確定，不需要進(jìn)行納稅調(diào)整。3、財(cái)稅[2009]59號文件撥亂反正，資產(chǎn)收購和股權(quán)收購中取得標(biāo)的自查哪一方，按照取得股權(quán)（資產(chǎn)）的原計(jì)稅基礎(chǔ)確定。其理由如上述分析。（六）以控股企業(yè)的股權(quán)支付情況下的股權(quán)收購稅務(wù)處理（即：換股）4號公告第六條將控股公司解釋為：本企業(yè)直接持有股份的企業(yè)。使得59號文件的適用范圍大大擴(kuò)展。例如：A公 司準(zhǔn)備購買b公司全資持有的子公司B公司股權(quán)，b公司持有B公司股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)為5億元，公允價值為10億元；A公司以其持有子公司C公司40%的股權(quán)支 付，其計(jì)稅基礎(chǔ)為4億元，公允價值也為10億元。根據(jù)4號公告第六條，這種支付符合股權(quán)支付額條件，可以適用特殊性稅務(wù)處理：1、b公司隱含增值不必得到實(shí)現(xiàn)，而是遞延到A公司。b公司轉(zhuǎn)讓全資子公司B公司股權(quán)，計(jì)稅基礎(chǔ)為5億元，公允價值為10億元，其持有的長期股權(quán)投資有隱含增值5億元，不必得到實(shí)現(xiàn)。???? 2、A公司取得B公司股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)。59號文件表述：收購企業(yè)取得被收購企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)，以被收購股權(quán)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定。這里的被收購股權(quán)，應(yīng)該為b持有的B公司的股權(quán)，不能認(rèn)為互為收購，將這里的股權(quán)認(rèn)為是A公司持有的C公司40%的股權(quán)，因?yàn)?9號文件中的被收購企業(yè)股權(quán)比例要求達(dá)到75%，而A公司持有股權(quán)比例只有40%，將其牽強(qiáng)理解為互為收購是說不過去的。因 此，按照59號文件表述，A公司取得B公司的計(jì)稅基礎(chǔ)應(yīng)該是被收購股權(quán)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)5億元確認(rèn)。但是，這顯然不符合邏輯，在特殊性稅務(wù)處理?xiàng)l件下，b公 司轉(zhuǎn)讓股權(quán)沒有實(shí)現(xiàn)所得，A公司換出資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)4億元，卻要轉(zhuǎn)換為5億元，違反了非貨幣性資產(chǎn)交易原則的基本原則，非常搞笑，也是不可能的。因此，A公司取得B公司股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)，仍然應(yīng)該按照非貨幣性資產(chǎn)交易舊準(zhǔn)則的辦法，在不確認(rèn)所得的情況下，換入資產(chǎn)的賬面價值等于換出資產(chǎn)的賬面價值，即：A公司取得B公司股權(quán)為4億元而非5億元。在4 號公告第六條將控股企業(yè)的概念解釋為本企業(yè)直接持有股份的企業(yè)后，由于以子公司股權(quán)作為對價的普遍存在，這里的計(jì)稅基礎(chǔ)，在立法上應(yīng)該分為兩類：第一，以 自己的股權(quán)支付，則取得收購股權(quán)（資產(chǎn)）的計(jì)稅基礎(chǔ)，按照收購資產(chǎn)（股權(quán)）的原計(jì)稅基礎(chǔ)確定；第二，以控股企業(yè)股權(quán)支付的，以支付對價股權(quán)的原有計(jì)稅基礎(chǔ) 確定。如果，財(cái)政部和總局不打算協(xié)調(diào)修改文件，則次之，可以發(fā)文件牽強(qiáng)解釋被收購股權(quán)的概念，解釋為互為收購，雖然不符合邏輯，但是勉強(qiáng)解決問題。3、b公司取得A公司股票的計(jì)稅基礎(chǔ)。按照被收購股權(quán)（資產(chǎn)）的原有計(jì)稅基礎(chǔ)，即：5億元確認(rèn)。這一點(diǎn)無論是以自己的股權(quán)支付（定向增發(fā)），還是以本公司直接持有的股份支付，都沒有異議。
?
（三）資產(chǎn)收購，受讓企業(yè)收購的資產(chǎn)不低于轉(zhuǎn)讓企業(yè)全部資產(chǎn)的75%，且受讓企業(yè)在該資產(chǎn)收購發(fā)生時的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%，可以選擇按以下規(guī)定處理： 1.轉(zhuǎn)讓企業(yè)取得受讓企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)，以被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定?！ ?.受讓企業(yè)取得轉(zhuǎn)讓企業(yè)資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)，以被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定。第二十四條企業(yè)發(fā)生《通知》第六條第（三）項(xiàng)規(guī)定的資產(chǎn)收購業(yè)務(wù)，應(yīng)準(zhǔn)備以下資料： （一）當(dāng)事方的資產(chǎn)收購業(yè)務(wù)總體情況說明，情況說明中應(yīng)包括資產(chǎn)收購的商業(yè)目的； （二）當(dāng)事各方所簽訂的資產(chǎn)收購業(yè)務(wù)合同或協(xié)議； ?。ㄈ┰u估機(jī)構(gòu)出具的資產(chǎn)收購所體現(xiàn)的資產(chǎn)評估報(bào)告； ?。ㄋ模┦茏屍髽I(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)的有效憑證； （五）證明重組符合特殊性稅務(wù)處理?xiàng)l件的資料，包括資產(chǎn)收購比例，支付對價情況，以及12個月內(nèi)不改變資產(chǎn)原來的實(shí)質(zhì)性經(jīng)營活動、原主要股東不轉(zhuǎn)讓所取得股權(quán)的承諾書等； ?。┕ど滩块T核準(zhǔn)相關(guān)企業(yè)股權(quán)變更事項(xiàng)證明材料； ?。ㄆ撸┒悇?wù)機(jī)關(guān)要求提供的其他材料證明。本條提示： （一）備案資料的構(gòu)成同股權(quán)收購基本相同。（二）股權(quán)收購和資產(chǎn)收購本質(zhì)相同，本文以上對股權(quán)收購的分析，均適用于資產(chǎn)收購。因此，對資產(chǎn)收購不再做重復(fù) 分析。資產(chǎn)收購如果是采取以自己的股份支付對價，其實(shí)質(zhì)同國稅發(fā)[2000]118號文件的整體資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓是類似的。59號文件區(qū)分資產(chǎn)收購還是股權(quán)收購的 目的是區(qū)分被收購資產(chǎn)或股權(quán)比例的要求，其本質(zhì)是相同的。例如，A公 司收購B公司的資產(chǎn)，B公司有凈資產(chǎn)5億元，其中2億元是100%持股的長期股權(quán)投資，3億元是實(shí)體經(jīng)營性資產(chǎn)，A公司購買B公司的長期股權(quán)2億元，按照 資產(chǎn)收購判斷，被收購資產(chǎn)達(dá)不到B公司75%的資產(chǎn)比例，不符合條件，按照股權(quán)收購的條件，則是100比例，符合條件。又如：A公司購買B公司的資產(chǎn)，B公司資產(chǎn)公允價值為5億元，主要構(gòu)成為持有其他企業(yè)的股權(quán)，但是持股比例均為51%，如果按照股權(quán)收購，不符合條件；判定為資產(chǎn)收購，則符合條件。（三）實(shí)際案例：錦江股份重大資產(chǎn)置換暨關(guān)聯(lián)交易案例2010 年5月14日，上海錦江國際酒店發(fā)展股份有限公司（以下簡稱錦江股份）發(fā)布了《重大資產(chǎn)置換及購買暨關(guān)聯(lián)交易報(bào)告書》，同上海錦江國際酒店（集團(tuán)）股份有 限公司（以下簡稱錦江酒店集團(tuán)）進(jìn)行了重大資產(chǎn)置換。交易的核心是本公司以星級酒店業(yè)務(wù)資產(chǎn)與錦江酒店集團(tuán)的“錦江之星”經(jīng)濟(jì)型酒店業(yè)務(wù)資產(chǎn)進(jìn)行置換，以 達(dá)到專業(yè)經(jīng)營的目的。在本 案例中錦江酒店集團(tuán)以自己旗下錦江之星71.225%的股份、旅館投資80%、達(dá)華賓館99%的股份，以及33915.17萬元現(xiàn)金去收購錦江股份11家 公司（其中兩家分公司，9家子公司）的權(quán)益，標(biāo)的資產(chǎn)公允價值為306703.41萬元，股權(quán)支付比例為89%,超過了85%的股權(quán)支付比例；收購資產(chǎn)達(dá) 到錦江股份的95.32%，達(dá)到了75%的比例。? 因此 錦江股份和錦江酒店（集團(tuán)）的資產(chǎn)重組行為符合59號文件特殊性稅務(wù)處理?xiàng)l件，可以享受特殊性稅務(wù)處理。這是因?yàn)椋?號公告第六條將控股公司解釋為本公司 直接持有股份的公司，否則這個重大資產(chǎn)置換是不符合特殊性稅務(wù)處理?xiàng)l件的，筆者曾經(jīng)做過測算，如果錦江股份的重組不符合特殊性稅務(wù)處理?xiàng)l件，重組雙方需要 交納企業(yè)所得稅稅款9.3億元?。ㄋ模┢髽I(yè)合并，企業(yè)股東在該企業(yè)合并發(fā)生時取得的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%，以及同一控制下且不需要支付對價的企業(yè)合并，可以選擇按以下規(guī)定處理： 1.合并企業(yè)接受被合并企業(yè)資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)，以被合并企業(yè)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定?！?.被合并企業(yè)合并前的相關(guān)所得稅事項(xiàng)由合并企業(yè)承繼?！?.可由合并企業(yè)彌補(bǔ)的被合并企業(yè)虧損的限額=被合并企業(yè)凈資產(chǎn)公允價值×截至合并業(yè)務(wù)發(fā)生當(dāng)年年末國家發(fā)行的最長期限的國債利率?！?.被合并企業(yè)股東取得合并企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)，以其原持有的被合并企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)確定。第二十五條企業(yè)發(fā)生《通知》第六條第（四）項(xiàng)規(guī)定的合并，應(yīng)準(zhǔn)備以下資料： （一）當(dāng)事方企業(yè)合并的總體情況說明。情況說明中應(yīng)包括企業(yè)合并的商業(yè)目的；?。ǘ┢髽I(yè)合并的政府主管部門的批準(zhǔn)文件； （三）企業(yè)合并各方當(dāng)事人的股權(quán)關(guān)系說明； （四）被合并企業(yè)的凈資產(chǎn)、各單項(xiàng)資產(chǎn)和負(fù)債及其賬面價值和計(jì)稅基礎(chǔ)等相關(guān)資料；?。ㄎ澹┳C明重組符合特殊性稅務(wù)處理?xiàng)l件的資料，包括合并前企業(yè)各股東取得股權(quán)支付比例情況、以及12個月內(nèi)不改變資產(chǎn)原來的實(shí)質(zhì)性經(jīng)營活動、原主要股東不轉(zhuǎn)讓所取得股權(quán)的承諾書等；?。┕ど滩块T核準(zhǔn)相關(guān)企業(yè)股權(quán)變更事項(xiàng)證明材料；?。ㄆ撸┲鞴芏悇?wù)機(jī)關(guān)要求提供的其他資料證明。??????????????????????????（一）備案資料。?? 4號公告第二十五條第（二）項(xiàng)備案資料中，要求提供政府主管部門的批準(zhǔn)文件。如果兩個私營企業(yè)并且是非上市公司合并，是不會有政府部門的批準(zhǔn)文件的，因此，個人認(rèn)為這一條規(guī)定太絕對了。（二）兩種情況符合特殊稅務(wù)處理?xiàng)l件。企業(yè)合并有兩種情形符合特殊稅務(wù)處理?xiàng)l件。第一種，股權(quán)支付額不低于交易支付總額的85%；第二種，同一控制下且不需要支付對價的企業(yè)合并。（三）上市公司重組業(yè)務(wù)中，合并業(yè)務(wù)較多，常見的操作模式是換股吸收合并，例如東方航空公司吸收合并上海航空公司、唐鋼換股吸收合并邯鋼以及承德釩鈦、s延邊路吸收合并廣發(fā)證券等。案例：2009年12月，東航發(fā)布《中國東方航空股份有限公司換股吸收合并上海航空股份有限公司報(bào)告書》，按照5.28元每股股票的股價定向增發(fā)A股，以購買上海航空公司的全部凈資產(chǎn)，按照1:1.3的換股比例向上海航空公司的股東換股吸收合并，該業(yè)務(wù)符合特殊性稅務(wù)處理?xiàng)l件。具體如下：1、該交易具有合理的商業(yè)目的；2、該交易屬于依法合并；3、東航按照1:1.3的換股比例換股吸收合并上海航空，同時按照5.50元每股，提供異議股東現(xiàn)金選擇權(quán)，取得現(xiàn)金支付的股東屬于東航非股權(quán)支付額。該項(xiàng)交易預(yù)計(jì)異議股東達(dá)不到總發(fā)行股份15%的比例，因此股權(quán)支付額應(yīng)該超過85%。4、吸收合并后，上海航空公司的資產(chǎn)繼續(xù)從事民航運(yùn)輸，因此具有經(jīng)營的連續(xù)性。5、吸收合并后，占股份20%以上的原主要股東，在12個月內(nèi)不能轉(zhuǎn)讓股份，以保持權(quán)益的連續(xù)性。上海航空公司的原股東有兩個超過20%的持股比例，分別為上海聯(lián)合投資有限公司和錦江酒店（集團(tuán)）有限公司。預(yù)計(jì)這兩家企業(yè)在12個月內(nèi)不會轉(zhuǎn)讓其取得的存續(xù)企業(yè)東航股份。（四）同一控制下且不需要支付對價的定義。4號公告第 第二十一條規(guī)定，《通知》第六條第（四）項(xiàng)規(guī)定的同一控制，是指參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制，且該控制并非暫時性的。能夠?qū)? 參與合并的企業(yè)在合并前后均實(shí)施最終控制權(quán)的相同多方，是指根據(jù)合同或協(xié)議的約定，對參與合并企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營政策擁有決定控制權(quán)的投資者群體。在企業(yè)合 并前，參與合并各方受最終控制方的控制在12個月以上，企業(yè)合并后所形成的主體在最終控制方的控制時間也應(yīng)達(dá)到連續(xù)12個月。這里需要提醒注意：1、稅法中的同一控制定義，基本上借鑒了《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第20號——企業(yè)合并》及其指南中的定義；2、稅收中對同一控制的定義，還要求沒有支付對價才可以。3、來說屬于100%控股的合并，才能滿足不支付對價的條件。同一控制下的合并，又分為向上合并、向下合并、兄弟合并，這三種情況均不需要支付對價，均符合59號文件的條件。4、稅法中的同一控制，對該控制不是暫時性的要求，是重組完成日前的12個月和重組完成日后的12個月，即至少保持24個月。5、同一控制下的合并，在現(xiàn)實(shí)中有很多案例，非常具有現(xiàn)實(shí)性。（五）借殼上市常用手法（以股份回購暨定向增發(fā)吸收合并較多，因此在合并一條中總結(jié)）1、資產(chǎn)置換。例如，上海錦江股份重大資產(chǎn)置換案例，當(dāng)然在這個案例中，置換進(jìn)來的資產(chǎn)錦江之星以前也屬于上市資產(chǎn)，是屬于另外一個在香港上市的公司錦江酒店（集團(tuán)）的子公司。2、股份回購暨定向增發(fā)吸收合并。在這種模式中，上市公司以實(shí)質(zhì)經(jīng)營性資產(chǎn)向母公司股份回購，然后再吸收合并借殼企業(yè)，最后更名、遷址。例如：s延邊路股份回購暨吸收合并廣發(fā)證券案例、石煉化股份回購暨吸收合并長江證券案例。3、股份轉(zhuǎn)讓、重大資產(chǎn)收購暨定向增發(fā)置入上市資產(chǎn)。典型的例如，中南房地產(chǎn)借大連金牛殼上市案例。?第二十六條《通知》第六條第（四）項(xiàng)所規(guī)定的可由合并企業(yè)彌補(bǔ)的被合并企業(yè)虧損的限額，是指按《稅法》規(guī)定的剩余結(jié)轉(zhuǎn)年限內(nèi)，每年可由合并企業(yè)彌補(bǔ)的被合并企業(yè)虧損的限額。本條規(guī)定，企業(yè)應(yīng)從以下幾個方面來理解：（一）特殊性稅務(wù)處理下虧損彌補(bǔ)基本框架稅法的基本設(shè)計(jì)是，納稅人不能通過交易安排，讓合并企業(yè)資產(chǎn)產(chǎn)生的利潤彌補(bǔ)被合并企業(yè)的虧損，被合并企業(yè)的虧損應(yīng)當(dāng)用被合并企業(yè)利潤來彌補(bǔ)。?? 119號文件采取了按照凈資產(chǎn)比例彌補(bǔ)的方式（資產(chǎn)比例測試），而59號文件假定社會平均利潤率為最長期限的國債利率，被合并企業(yè)的凈資產(chǎn)同利率的乘積， 就是未來被合并凈資產(chǎn)能產(chǎn)生的利潤，用這個利潤來彌補(bǔ)被合并虧損，目前我國最長期限的國債為50年，國債利率為4.3%。（二）合并商譽(yù)是否作為彌補(bǔ)虧損計(jì)算的基數(shù)？規(guī)程討論稿認(rèn)為，由于商譽(yù)在產(chǎn)生利潤時也在發(fā)生作用，因此被合并企業(yè)凈資產(chǎn)公允價值包括商譽(yù)。即：這里的合并企業(yè)凈資產(chǎn)公允價值實(shí)際上就是交易價格，即：凈資產(chǎn)公允價值+商譽(yù)。4號公告未明確該問題，實(shí)踐中可能會引起一些爭議。（三）4號公告明確了虧損彌補(bǔ)限額按年計(jì)算，先前財(cái)政部領(lǐng)導(dǎo)培訓(xùn)時認(rèn)為是總限額，此次明確的確是按年計(jì)算。利率按年計(jì)算，因此這里虧損限額也是按年計(jì)算。如果被合并企業(yè)凈資產(chǎn)公允價值為負(fù)數(shù)，則其虧損不能延續(xù)彌補(bǔ)。（四）同一控制下的合并依然應(yīng)該遵循被合并企業(yè)虧損彌補(bǔ)規(guī)則。此前，有一種觀點(diǎn)認(rèn)為，同一控制下的合并其虧損不應(yīng)受到限制，這種觀點(diǎn)最終未被采納，以避免避稅漏洞。（五）企業(yè)分立，被分立企業(yè)所有股東按原持股比例取得分立企業(yè)的股權(quán)，分立企業(yè)和被分立企業(yè)均不改變原來的實(shí)質(zhì)經(jīng)營活動，且被分立企業(yè)股東在該企業(yè)分立發(fā)生時取得的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%，可以選擇按以下規(guī)定處理： 1.分立企業(yè)接受被分立企業(yè)資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)，以被分立企業(yè)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定?！ ?.被分立企業(yè)已分立出去資產(chǎn)相應(yīng)的所得稅事項(xiàng)由分立企業(yè)承繼?！ ?.被分立企業(yè)未超過法定彌補(bǔ)期限的虧損額可按分立資產(chǎn)占全部資產(chǎn)的比例進(jìn)行分配，由分立企業(yè)繼續(xù)彌補(bǔ)。 4.被分立企業(yè)的股東取得分立企業(yè)的股權(quán)（以下簡稱“新股”），如需部分或全部放棄原持有的被分立企業(yè)的股權(quán)（以下簡稱“舊股”），“新股”的計(jì)稅基礎(chǔ)應(yīng)以放棄“舊股”的計(jì)稅基礎(chǔ)確定。如不需放棄“舊股”，則其取得“新股”的計(jì)稅基礎(chǔ)可從以下兩種方法中選擇確定：直接將“新股”的計(jì)稅基礎(chǔ)確定為零；或者以被分立企業(yè)分立出去的凈資產(chǎn)占被分立企業(yè)全部凈資產(chǎn)的比例先調(diào)減原持有的“舊股”的計(jì)稅基礎(chǔ)，再將調(diào)減的計(jì)稅基礎(chǔ)平均分配到“新股”上。第二十七條企業(yè)發(fā)生《通知》第六條第（五）項(xiàng)規(guī)定的分立，應(yīng)準(zhǔn)備以下資料：?。ㄒ唬┊?dāng)事方企業(yè)分立的總體情況說明。情況說明中應(yīng)包括企業(yè)分立的商業(yè)目的； （二）企業(yè)分立的政府主管部門的批準(zhǔn)文件；?。ㄈ┍环至⑵髽I(yè)的凈資產(chǎn)、各單項(xiàng)資產(chǎn)和負(fù)債賬面價值和計(jì)稅基礎(chǔ)等相關(guān)資料；?。ㄋ模┳C明重組符合特殊性稅務(wù)處理?xiàng)l件的資料，包括分立后企業(yè)各股東取得股權(quán)支付比例情況、以及12個月內(nèi)不改變資產(chǎn)原來的實(shí)質(zhì)性經(jīng)營活動、原主要股東不轉(zhuǎn)讓所取得股權(quán)的承諾書等；?。ㄎ澹┕ど滩块T認(rèn)定的分立和被分立企業(yè)股東股權(quán)比例證明材料；分立后，分立和被分立企業(yè)工商營業(yè)執(zhí)照復(fù)印件；分立和被分立企業(yè)分立業(yè)務(wù)賬務(wù)處理復(fù)印件；?。┒悇?wù)機(jī)關(guān)要求提供的其他資料證明。關(guān)于企業(yè)分立，應(yīng)從以下五個方面理解：（一）企業(yè)分立的類型企業(yè)分立有兩種基本類型，三種實(shí)現(xiàn)分立的技術(shù)方式：即存續(xù)分立（讓產(chǎn)分股式分立、讓產(chǎn)贖股式分立）和新設(shè)分立（股本分割式分立）。首先 從大類上，我們將分立分為存續(xù)分立和新設(shè)分立。所謂存續(xù)分立是指企業(yè)分立后，被分立企業(yè)仍存續(xù)經(jīng)營，并且不改變企業(yè)名稱和法人地位，同時分立企業(yè)另行注冊 登記。存續(xù)分立后，分立企業(yè)的股份由被分立企業(yè)的股東持有新設(shè)分立則是將被分立企業(yè)分設(shè)成兩個或兩個以上的企業(yè)，被分立企業(yè)依法注銷。在存續(xù)分立中通常采 用讓產(chǎn)分股式分立、讓產(chǎn)贖股式分立兩種技術(shù)方式。讓產(chǎn)分股式分立是指將沒有法人資格部分營業(yè)分立出去成立新的子公司或轉(zhuǎn)讓給現(xiàn)存的公司，將接受資產(chǎn)的子公 司的股權(quán)分給全部股東。同時，全部股東在被分立企業(yè)的股本按比例減少，有時也可以保持不變。 讓產(chǎn)贖股式分立是指將被分立企業(yè)沒有法人資格的部分營業(yè)或分支分立出去成立新的子公司或現(xiàn)存的公司，將新公司的股權(quán)分配給被分立企業(yè)的部分股東，換回其在被分立企業(yè)的股份，從而使這部分股東在被分立企業(yè)不再保有股份。 新設(shè)分立通常采用股本分割式分立。股本分割式分立是將公司分割組成兩家以上新的公司，原公司解散。股本分割可分為兩種典型做法（1）、被分立企業(yè)的全部 股東按原持股比例均衡地同時取得全部分立企業(yè)的股權(quán)，原持有的被分立企業(yè)的股票依法注銷，被分立企業(yè)依公司法規(guī)定只解散不清算。（2）、被分立企業(yè)的一個 股東集團(tuán)取得部分分立企業(yè)的股票，同樣，被分立企業(yè)以公司法規(guī)定只解散不清算，其股票依法注銷。（二）59號文件強(qiáng)調(diào)，被分立企業(yè)所有股東按原持股比例取得分立企業(yè)的股權(quán)，因此讓產(chǎn)贖股與股本分割式分立中的第二種情形不符合59號文件的特殊性稅務(wù)處理?xiàng)l件。假設(shè)A企業(yè) 有兩個股東B1\B2,分別占股權(quán)60%、40%,A企業(yè)以商業(yè)地產(chǎn)和住宅建設(shè)為主，現(xiàn)在想拆分為兩家企業(yè)A1/A2，分別從事商業(yè)地產(chǎn)和住宅建設(shè)。B1 取得了商業(yè)地產(chǎn)分立公司A1的全部股權(quán)，B2取得了住宅公司A2的全部股權(quán)。其他條件全部符合特殊重組的條件。??? 這種分立不符合特殊分立條件。因?yàn)?9號文件要求被分立企業(yè)所有股東按原持股比例取得分立企業(yè)的股權(quán)，以保持權(quán)益的連續(xù)性，而以上的情形不符合條件。如果允許讓產(chǎn)贖股也符合特殊性稅務(wù)處理的話，企業(yè)可以進(jìn)行稅收籌劃。?? 例如：A企業(yè)要買B企業(yè)的地，該地塊價值2億元，于是A企業(yè)以2億元投資到B企業(yè)，成為其股東，然后對B企業(yè)進(jìn)行分立，B企業(yè)獲得土地。?? 此時，分立環(huán)節(jié)不征收營業(yè)稅、土地增值稅、如果也認(rèn)為符合特殊重組條件的話，就會有這種籌劃的出現(xiàn)。??? ?（三）案例：東北高分立案例2010 年2月26日，ST東北高在上海證券交易所終止上市，代之以分立后的兩個上市公司：龍江交通和吉林高速。 東北高速公路股份有限公司成立于1999年7月21日，由龍高集團(tuán)、吉高集團(tuán)、華建交通三家企業(yè)共同發(fā)起，由于大股東龍高集團(tuán)、吉高集團(tuán)、華建交通之間持 股比例差距不大，均沒有絕對控股權(quán)，導(dǎo)致三方的利益始終無法協(xié)調(diào)，終發(fā)展成不可收拾的股東大戰(zhàn)。為了解決公司治理結(jié)構(gòu)形成的矛盾，2010年東北高進(jìn)行了 分立，其分立方案要點(diǎn)為：1、東北高速將分立為兩家股份有限公司，即龍江交通和吉林高速。2、東北高速在分立日在冊的所有股東，其持有的每股東北高速股份將轉(zhuǎn)換為一股龍江交通的股份和一股吉林高速的股份。3、在此基礎(chǔ)上，龍高集團(tuán)將其持有的吉林高速的股份與吉高集團(tuán)持有的龍江交通的股份互相無償劃轉(zhuǎn)，上述股權(quán)劃轉(zhuǎn)是本次分立上市的一部分，將在分立后公司股票上市前完成，東北高速在分立完成后將依法辦理注銷手續(xù)。東北高的上市公司公告中公示說同稅務(wù)機(jī)關(guān)溝通后，本次分立符合59號文件特殊性稅務(wù)處理?xiàng)l件，而從方案上看，顯然不能滿足被分立企業(yè)所有股東按原持股比例取得分立企業(yè)的股權(quán)條件。因此不應(yīng)當(dāng)享受特殊性稅務(wù)處理，該企業(yè)存在重大稅收風(fēng)險(xiǎn)。（四）分立企業(yè)彌補(bǔ)虧損依然采用的是資產(chǎn)比例測試方法，即按照凈資產(chǎn)比例確定彌補(bǔ)虧損金額。(五)被分立企業(yè)股東取得分立企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)，具有兩種選擇性。
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?。┲亟M交易各方按本條（一）至（五）項(xiàng)規(guī)定對交易中股權(quán)支付暫不確認(rèn)有關(guān)資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或損失的，其非股權(quán)支付仍應(yīng)在交易當(dāng)期確認(rèn)相應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失，并調(diào)整相應(yīng)資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)。??? （一）59號文件的特殊性稅務(wù)處理只針對股權(quán)支付額，對總體采取特殊性稅務(wù)處理的非股權(quán)支付額部分，仍應(yīng)該采取一般性稅務(wù)處理方法。例 如：假設(shè)B公司收購A公司擁有的全部經(jīng)營性資產(chǎn)，資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)為1000萬元，市場公允價值為2000萬元。B公司定向增發(fā)給A公司價值1800萬元的 股票及200萬元現(xiàn)金，股權(quán)支付額比例為90%，符合特殊重組股權(quán)支付額比例條件，該項(xiàng)業(yè)務(wù)可以選用特殊性稅務(wù)處理。稅務(wù)分析如下：該項(xiàng)業(yè)務(wù)可以分解為其中10%的資產(chǎn)采用一般性稅務(wù)處理，資產(chǎn)的隱含增值得到實(shí)現(xiàn)，90%的資產(chǎn)采用特殊性稅務(wù)處理，資產(chǎn)的隱含增值遞延。1、A公司該項(xiàng)業(yè)務(wù)的所得?? （1）10%資產(chǎn)相當(dāng)于一般性稅務(wù)處理?? 計(jì)稅基礎(chǔ)為1000*10%=100（萬元）?? 銷售價款為200萬元?? 因此，實(shí)現(xiàn)所得200-100=100（萬元）（2）90%部分資產(chǎn)為特殊性稅務(wù)處理該部分資產(chǎn)隱含增值800萬元遞延，暫不實(shí)現(xiàn)。因此，A公司實(shí)現(xiàn)所得100萬元。2、B公司持有被收購資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)（1）10%資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)該部分資產(chǎn)相當(dāng)于用200萬現(xiàn)金購入，因此其計(jì)稅基礎(chǔ)為200萬元。（2）90%資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)90%資產(chǎn)部分按照特殊性稅務(wù)處理對待，即按照被收購資產(chǎn)的原計(jì)稅基礎(chǔ)900萬元確定。因此，B公司接受A公司資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)為900萬+200萬=1100萬元。3、A公司持有B公司股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)同B公司持有被收購資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)相同，應(yīng)為1100萬元。（二）關(guān)于計(jì)稅基礎(chǔ)的調(diào)整。4號公告要求備案資料中應(yīng)當(dāng)有單項(xiàng)資產(chǎn)價值和計(jì)稅基礎(chǔ)證明，辨識那些資產(chǎn)價值發(fā)生了變化，在這些資產(chǎn)間調(diào)整計(jì)稅基礎(chǔ)。例如：合并資產(chǎn)公允價值200萬元，計(jì)稅基礎(chǔ)100萬元，其中50萬元的計(jì)稅基礎(chǔ)價值不發(fā)生變化，另外計(jì)稅基礎(chǔ)為50萬元資產(chǎn)，公允價值為150萬元。如果存在非股權(quán)支付額，就要調(diào)整這50萬資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)，而對于價值不變的資產(chǎn)，不用調(diào)整計(jì)稅基礎(chǔ)。（三）企業(yè)合并業(yè)務(wù)中，存在非股權(quán)支付額的納稅主體問題。4號公告出臺前，重組規(guī)程討論稿規(guī)定：企業(yè)合并業(yè)務(wù)中，如果存在非股權(quán)支付額，由于被合并企業(yè)并沒有取得對價，則確認(rèn)所得的主體是被合并企業(yè)的股東，而不是被合并企業(yè)本身，4號公告對此問題，沒有涉及，在實(shí)踐層面可能會存在爭議。例如：A企 業(yè)對B企業(yè)吸收合并，B企業(yè)凈資產(chǎn)的公允價值為200萬元，計(jì)稅基礎(chǔ)為100萬元，A企業(yè)支付給B企業(yè)股東b180萬元股票+20萬元現(xiàn)金。則B企業(yè)需要 確認(rèn)10萬元所得繳納企業(yè)所得稅。A企業(yè)接受B企業(yè)資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)為110萬元（90%享受特殊稅收待遇計(jì)稅基礎(chǔ)為80萬元，20萬元是購買的，按照20 萬元確認(rèn)計(jì)稅基礎(chǔ)）七、企業(yè)發(fā)生涉及中國境內(nèi)與境外之間（包括港澳臺地區(qū)）的股權(quán)和資產(chǎn)收購交易，除應(yīng)符合本通知第五條規(guī)定的條件外，還應(yīng)同時符合下列條件，才可選擇適用特殊性稅務(wù)處理規(guī)定：?。ㄒ唬┓蔷用衿髽I(yè)向其100%直接控股的另一非居民企業(yè)轉(zhuǎn)讓其擁有的居民企業(yè)股權(quán)，沒有因此造成以后該項(xiàng)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得預(yù)提稅負(fù)擔(dān)變化，且轉(zhuǎn)讓方非居民企業(yè)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)書面承諾在3年（含3年）內(nèi)不轉(zhuǎn)讓其擁有受讓方非居民企業(yè)的股權(quán)； （二）非居民企業(yè)向與其具有100%直接控股關(guān)系的居民企業(yè)轉(zhuǎn)讓其擁有的另一居民企業(yè)股權(quán)；?。ㄈ┚用衿髽I(yè)以其擁有的資產(chǎn)或股權(quán)向其100%直接控股的非居民企業(yè)進(jìn)行投資； （四）財(cái)政部、國家稅務(wù)總局核準(zhǔn)的其他情形。??? 第四章? 跨境重組稅收管理 第三十五條發(fā)生《通知》第七條規(guī)定的重組，凡適用特殊性稅務(wù)處理規(guī)定的，應(yīng)按照本辦法第三章相關(guān)規(guī)定執(zhí)行?！ 〉谌鶙l發(fā)生《通知》第七條第（一）、（二）項(xiàng)規(guī)定的重組，適用特殊稅務(wù)處理的，應(yīng)按照《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈非居民企業(yè)所得稅源泉扣繳管理暫行辦法〉的通知》（國稅發(fā)[2009]3號）和《國家稅務(wù)總局關(guān)于加強(qiáng)非居民企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得企業(yè)所得稅管理的通知》（國稅函[2009]698號）要求，準(zhǔn)備資料?！ 〉谌邨l發(fā)生《通知》第七條第（三）項(xiàng)規(guī)定的重組，居民企業(yè)應(yīng)向其所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送以下資料： 1.當(dāng)事方的重組情況說明，申請文件中應(yīng)說明股權(quán)轉(zhuǎn)讓的商業(yè)目的； 2.雙方所簽訂的股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議； 3.雙方控股情況說明； 4.由評估機(jī)構(gòu)出具的資產(chǎn)或股權(quán)評估報(bào)告。報(bào)告中應(yīng)分別列示涉及的各單項(xiàng)被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)和負(fù)債的公允價值； 5.證明重組符合特殊性稅務(wù)處理?xiàng)l件的資料，包括股權(quán)或資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓比例，支付對價情況，以及12個月內(nèi)不改變資產(chǎn)原來的實(shí)質(zhì)性經(jīng)營活動、不轉(zhuǎn)讓所取得股權(quán)的承諾書等； 6.稅務(wù)機(jī)關(guān)要求的其他材料。（一）關(guān)于“帽子”條款的理解。解析1：59號文件第7條內(nèi)容既涉及企業(yè)所得稅，也涉及預(yù)提所得稅。發(fā)生在境內(nèi)、外所得的重組交易，如果取得收入方是境內(nèi)企業(yè)，例如向境外全資控股企業(yè)增資，則屬于企業(yè)所得稅內(nèi)容，如果取得收入方為非居民企業(yè)，則屬于預(yù)提所得稅內(nèi)容。解析2：“同時”兩個字錯了么？?要正確理解文件含義，不要讓自己成為“咬文嚼字”先生。顯然這里的“同時符合”，指的是同時符合第五條+第七條的某一條款條件，即：5+1條款。（二）境外股權(quán)收購（境外—境外模式）??? 解析1：交易主體。?①轉(zhuǎn)讓主體：非居民企業(yè)（繳納預(yù)提所得稅的主體）?② 轉(zhuǎn)讓標(biāo)的：持有的居民企業(yè)75%以上的股權(quán)。③ 受讓主體：非居民企業(yè)100%控股的非居民企業(yè)。而居民企業(yè)之間的股權(quán)交易不受該項(xiàng)規(guī)定限制。即：居民企業(yè)可以將股權(quán)轉(zhuǎn)讓于與自身無股權(quán)關(guān)系的企業(yè)，也可以構(gòu)成特殊重組。交易主體均為非居民企業(yè)。意味著屬于預(yù)提所得稅范疇。 該交易，其實(shí)是為了管理架構(gòu)的需要，將子公司變?yōu)閷O公司的過程。解析2：股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得境內(nèi)外所得的判定根據(jù)《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第七條規(guī)定：企業(yè)所得稅法第三條所稱來源于中國境內(nèi)、境外的所得，按照以下原則確定：
??? 轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)所得，不動產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得按照不動產(chǎn)所在地確定，動產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得按照轉(zhuǎn)讓動產(chǎn)的企業(yè)或者機(jī)構(gòu)、場所所在地確定，權(quán)益性投資資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得按照被投資企業(yè)所在地確定；即：判斷股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得是否發(fā)生在中國境內(nèi)，是按照被投資企業(yè)（標(biāo)的企業(yè)）所在地來判定的，因此59號文件第七條第（一）項(xiàng)中所得，屬于中國境內(nèi)所得；解析3：如果采取一般性稅務(wù)處理，股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得繳納注意問題。雖然59號文件第七條第（一）項(xiàng)的所得，屬于股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得，但是股權(quán)轉(zhuǎn)讓方及受讓方均在國外，如何繳稅呢？計(jì)稅成本如何扣除呢？是否可以扣除未分配利潤和盈余公積呢？這一系列的問題，國稅函[2009]698號文件給予了回答。因此境外兩頭在外的股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得，應(yīng)該按照國稅函[2009]698號文件的規(guī)定繳納稅款。青島市地稅局，對青島啤酒股份有限公司一非居民股東境外兩筆股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得分別征繳企業(yè)所得稅3.34億元、1.18億元，合計(jì)4.52億元稅款的案例，即是典型案例。境外股權(quán)轉(zhuǎn)讓在實(shí)踐中應(yīng)結(jié)合雙邊稅收協(xié)定來考慮以下幾個問題：1、特殊目的公司問題、2、不動產(chǎn)比例問題、3、持有境內(nèi)股權(quán)25%比例問題、4、境外股權(quán)轉(zhuǎn)讓一致行動人問題等。解析4： 股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得預(yù)提稅負(fù)擔(dān)變化案例 1：BVI地區(qū)A公司持有中國居民企業(yè)B公司股權(quán)，持股比例為100%，股權(quán)投資成本為1000萬元，評估價值為4000萬元。A公司將持有的股權(quán)轉(zhuǎn)讓給 設(shè)立在韓國的100%控股公司C，即對韓國公司增資4000萬元。第二年，韓國公司將持有的股權(quán)以4000萬元的價格轉(zhuǎn)讓給中國境內(nèi)國內(nèi)的另一居民企業(yè)D 公司。（1）如果允許A公司將持有居民企業(yè)B公司的100%股權(quán)轉(zhuǎn)讓給韓國的C公司，享受特殊性稅務(wù)處理，則股權(quán)增值的3000萬元不征稅；（2）韓國公司將股權(quán)轉(zhuǎn)讓，股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得根據(jù)《中韓稅收協(xié)定》第十三條第五款規(guī)定：、轉(zhuǎn)讓第一款至第四款所述財(cái)產(chǎn)以外的其他財(cái)產(chǎn)取得的收益，應(yīng)僅在轉(zhuǎn)讓者為其居民的締約國征稅。即：該項(xiàng)所得，中國沒有征稅權(quán)，本屬于中國征稅的3000萬所得流失了?？偨Y(jié)：因此，59號文件第七條第（一）項(xiàng)才規(guī)定，只有沒有因此造成以后該項(xiàng)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得預(yù)提稅負(fù)擔(dān)變化的，才能享受特殊性稅務(wù)處理。解析5：4號公告仍然未明確重組如果造成股息預(yù)提所得稅變化的，是否符合特殊性稅務(wù)處理的條件？?案例：2008年，美國某企業(yè)，將其持有的中國居民企業(yè)的股權(quán)轉(zhuǎn)讓給其持有100%股權(quán)的某香港公司。初始投資成本為1000萬元，評估價值為4000萬元。? （1）59號文件第七條第(一)項(xiàng)僅要求重組不能造成股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得預(yù)提所得稅變化，沒有要求不能造成股息預(yù)提所得稅發(fā)生變化，因此該項(xiàng)業(yè)務(wù)形式上符合特殊性稅務(wù)處理的定義。（2）美國公司和香港公司股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得的預(yù)提所得稅率沒有變化，均為10%.?（3）美國公司的意圖在于：將來分紅時，香港按照5%預(yù)提所得稅率繳納股息預(yù)提稅。意圖在于此?。?）根據(jù)國稅函[2009]81號文件規(guī)定：必須持有12個月以上的股息才能享受協(xié)定稅率待遇。（5）根據(jù)國稅函[2009]601號文件規(guī)定，香港公司必須符合“實(shí)際受益人”標(biāo)準(zhǔn)，導(dǎo)管公司不能享受協(xié)定稅率。（6）該籌劃得以實(shí)施的另外一個條件是香港不繳納境外取得股息的所得稅。解析6：為什么要求“轉(zhuǎn)讓方非居民企業(yè)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)書面承諾在?3年（含3年）內(nèi)不轉(zhuǎn)讓其擁有受讓方非居民企業(yè)的股權(quán)”？?? 案例：美國企業(yè)A公司持有美國B公司100%股權(quán)，B公司注冊資本1美元。美國企業(yè)A公司同時持有中國居民企業(yè)C公司100% 股權(quán)，初始投資成本為1000萬元，評估價值為3000萬元。美國公司A公司準(zhǔn)備將持有的C公司股權(quán)轉(zhuǎn)讓給美國公司D公司，采取了如下籌劃：（1）美國企業(yè)A公司將C公司的股權(quán)轉(zhuǎn)讓給B公司，B公司采取定向增發(fā)的方式支付對價，該步驟適用特殊性稅務(wù)處理。（2）? A公司立即將B公司持有的C公司股權(quán)轉(zhuǎn)讓給D公司，取得現(xiàn)金3000萬元。（3）A公司轉(zhuǎn)讓特殊目的公司B公司的行為，從法律形式上來看不屬于中國征稅范圍（除非進(jìn)行一般反避稅調(diào)整），因此A公司實(shí)質(zhì)上取得了現(xiàn)金，而中國的預(yù)提所得稅被避掉了。總結(jié)：因此，為了避免以上漏洞，59號文件要求轉(zhuǎn)讓方非居民企業(yè)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)書面承諾在3年（含3年）內(nèi)不轉(zhuǎn)讓其擁有受讓方非居民企業(yè)的股權(quán)”。?（三）境內(nèi)股權(quán)收購（境外—境內(nèi)模式）例如：日本A公司在中國有10個全資子公司，2009年該公司進(jìn)行了全球架構(gòu)調(diào)整，決定在中國大陸成立大陸控股公司B公司，全權(quán)管理中國大陸區(qū)經(jīng)營事宜，本架構(gòu)調(diào)整完全是由于管理的需要。1、A公司在中國投資成立全資子公司B公司；2、B公司定向增發(fā)以購買A公司持有的中國10個全資子公司的股權(quán)，該項(xiàng)收購符合股權(quán)收購特殊性稅務(wù)處理的條件。因?yàn)?，將來B公司轉(zhuǎn)讓子公司股權(quán)的時候，其股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得依然掌握在中國稅收當(dāng)局，潛在的稅款沒有流失，因此可以給予特殊性稅務(wù)處理的待遇。境外-境內(nèi)模式，常用于在投資的稅收籌劃：日 本A公司全資持有中國全資子公司B公司，B公司未分配利潤為2億元，A公司決定以未分配利潤轉(zhuǎn)增資本的方式，對B公司增資，根據(jù)國稅函[2010]79號 文件規(guī)定，稅收上將其看做先分紅，然后增資，因此需要交納預(yù)提所得稅，如何才能做到不繳納呢？即：運(yùn)用境外-境內(nèi)重組模式即可。（四）以資產(chǎn)、股權(quán)向境外投資（境內(nèi)—境外模式）境內(nèi)—境外模式，即使適用特殊性稅務(wù)處理，根據(jù)59號文件第八條規(guī)定，是采取10年確定性遞延的方式進(jìn)行稅務(wù)處理。事實(shí)上這種方式往往用在香港上市的運(yùn)作，例如：先將資產(chǎn)投資到BVI地區(qū)，成立全資子公司，然后在香港上市。這種做法往往會構(gòu)成境外中資控股企業(yè)。具體認(rèn)定按照國稅發(fā)[2009]82號文件規(guī)定處理。稅收籌劃討論：變境內(nèi)股權(quán)轉(zhuǎn)讓為境外股權(quán)轉(zhuǎn)讓案例：中國境內(nèi)居民企業(yè)A公司準(zhǔn)備將其子公司B公司的股權(quán)，轉(zhuǎn)讓給C公司，長期股權(quán)投資的計(jì)稅基礎(chǔ)為1億元，市場公允價值為5億元，則需要交納企業(yè)所得稅1億元。該企業(yè)采取了如下操作：1、A公司在維爾京群島建立一家全資子公司D公司，然后將其子公司B公司的股權(quán)投資到D公司，此操作符合59號文件特殊性稅務(wù)處理?xiàng)l件，其所得可以遞延10年；2、D公司再將股權(quán)轉(zhuǎn)讓給C公司，轉(zhuǎn)讓價格為公允價值5億元，計(jì)稅基礎(chǔ)也為5億元，此項(xiàng)轉(zhuǎn)讓無所得；通過該項(xiàng)操作，A公司股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得實(shí)現(xiàn)了遞延，當(dāng)然第二步賣股權(quán)需要12個月以后再辦理法律程序，可以采取遠(yuǎn)期合同的形式規(guī)避。（五）59號文件對跨境特殊性稅務(wù)處理只列舉了三種情況，如果企業(yè)有其他本質(zhì)上符合特殊性稅務(wù)處理?xiàng)l件的，可以向總局申請，其原則是相關(guān)的資產(chǎn)增值要 保留在中國境內(nèi)，且不造成稅款流失。（六）備案資料：第三十六條要求，涉及預(yù)提所得稅的重組業(yè)務(wù)除了遵循4號公告的備案資料外，還要根據(jù)預(yù)提所得稅相關(guān)文件準(zhǔn)備資料。國稅函[2009]698號文件規(guī)定，非居民企業(yè)取得股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得符合特殊性稅務(wù)處理?xiàng)l件的，要報(bào)省級稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)才可以享受。即：只要涉及到預(yù)提所得稅的重組業(yè)務(wù)，一定要申請省局確認(rèn)。4號公告第三十七條規(guī)定的第七條第（三）項(xiàng)規(guī)定的備案資料，同股權(quán)收購基本類似。（七）由于4號公告與59號文件的結(jié)構(gòu)不盡相同，因此為了與59號文件條款對應(yīng)，本解讀將4號公告35-37條提前。八、本通知第七條第（三）項(xiàng)所指的居民企業(yè)以其擁有的資產(chǎn)或股權(quán)向其100%直接控股關(guān)系的非居民企業(yè)進(jìn)行投資，其資產(chǎn)或股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益如選擇特殊性稅務(wù)處理，可以在10個納稅年度內(nèi)均勻計(jì)入各年度應(yīng)納稅所得額。???? 境內(nèi)—境外模式采取了10年確定性遞延的特殊性稅務(wù)處理。
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九、在企業(yè)吸收合并中，合并后的存續(xù)企業(yè)性質(zhì)及適用稅收優(yōu)惠的條件未發(fā)生改變的，可以繼續(xù)享受合并前該企業(yè)剩余期限的稅收優(yōu)惠，其優(yōu)惠金額按存續(xù)企業(yè)合并前一年的應(yīng)納稅所得額（虧損計(jì)為零）計(jì)算?！ ≡谄髽I(yè)存續(xù)分立中，分立后的存續(xù)企業(yè)性質(zhì)及適用稅收優(yōu)惠的條件未發(fā)生改變的，可以繼續(xù)享受分立前該企業(yè)剩余期限的稅收優(yōu)惠，其優(yōu)惠金額按該企業(yè)分立前一年的應(yīng)納稅所得額（虧損計(jì)為零）乘以分立后存續(xù)企業(yè)資產(chǎn)占分立前該企業(yè)全部資產(chǎn)的比例計(jì)算。第二 十八條 根據(jù)《通知》第六條第（四）項(xiàng)第2目規(guī)定，被合并企業(yè)合并前的相關(guān)所得稅事項(xiàng)由合并企業(yè)承繼，以及根據(jù)《通知》第六條第（五）項(xiàng)第2目規(guī)定，企業(yè)分立，已 分立資產(chǎn)相應(yīng)的所得稅事項(xiàng)由分立企業(yè)承繼，這些事項(xiàng)包括尚未確認(rèn)的資產(chǎn)損失、分期確認(rèn)收入的處理以及尚未享受期滿的稅收優(yōu)惠政策承繼處理問題等。其中，對 稅收優(yōu)惠政策承繼處理問題，凡屬于依照《稅法》第五十七條規(guī)定中就企業(yè)整體（即全部生產(chǎn)經(jīng)營所得）享受稅收優(yōu)惠過渡政策的，合并或分立后的企業(yè)性質(zhì)及適用 稅收優(yōu)惠條件未發(fā)生改變的，可以繼續(xù)享受合并前各企業(yè)或分立前被分立企業(yè)剩余期限的稅收優(yōu)惠。合并前各企業(yè)剩余的稅收優(yōu)惠年限不一致的，合并后企業(yè)每年度 的應(yīng)納稅所得額，應(yīng)統(tǒng)一按合并日各合并前企業(yè)資產(chǎn)占合并后企業(yè)總資產(chǎn)的比例進(jìn)行劃分，再分別按相應(yīng)的剩余優(yōu)惠計(jì)算應(yīng)納稅額。合并前各企業(yè)或分立前被分立企 業(yè)按照《稅法》的稅收優(yōu)惠規(guī)定以及稅收優(yōu)惠過渡政策中就有關(guān)生產(chǎn)經(jīng)營項(xiàng)目所得享受的稅收優(yōu)惠承繼處理問題，按照《實(shí)施條例》第八十九條規(guī)定執(zhí)行。本條結(jié)合59號文件第9條、4號公告第15條、28條來解讀。總結(jié)：關(guān)于稅收屬性（稅收優(yōu)惠、虧損）的結(jié)轉(zhuǎn)問題基本 原則：①凡是該項(xiàng)資產(chǎn)的隱含增值未得到實(shí)現(xiàn)的，其稅收屬性可以繼承；②但是在一般性稅務(wù)處理中，存續(xù)企業(yè)稅收優(yōu)惠的繼承不考慮資產(chǎn)的持續(xù)盈利能力；③由于 4號公告15、28條的補(bǔ)充，59號文件第9條只能適用于一般性稅務(wù)處理的存續(xù)企業(yè)稅收優(yōu)惠；④特殊性稅務(wù)處理中，被合并企業(yè)的虧損只能以社會平均利潤率 計(jì)算（即：用最長期限的國債利率計(jì)算）；⑤無論優(yōu)惠還是虧損，在區(qū)分時，均用資產(chǎn)比例測試法。第一部分：稅收優(yōu)惠，分為兩類：第一類：項(xiàng)目優(yōu)惠所得在 2008年以前，企業(yè)所得稅優(yōu)惠多是就企業(yè)整體的稅收優(yōu)惠，而2008年以后，只有高新技術(shù)企業(yè)、軟件企業(yè)、小型微利企業(yè)、民族自治地方企業(yè)四類稅收優(yōu)惠 是按照企業(yè)整體享受稅收優(yōu)惠的，其余都是按照項(xiàng)目所得享受稅收優(yōu)惠。因此，4號公告第15條所說收到59號文件第九條存續(xù)稅收優(yōu)惠的，限定在過渡期整體稅 收優(yōu)惠，而項(xiàng)目所得稅收優(yōu)惠按照《實(shí)施條例》第八十九條處理，即，第八十九條 依照本條例第八十七條和第八十八條規(guī)定享受減免稅優(yōu)惠的項(xiàng)目，在減免稅期限 內(nèi)轉(zhuǎn)讓的，受讓方自受讓之日起，可以在剩余期限內(nèi)享受規(guī)定的減免稅優(yōu)惠；減免稅期限屆滿后轉(zhuǎn)讓的，受讓方不得就該項(xiàng)目重復(fù)享受減免稅優(yōu)惠。第二類：企業(yè)整體稅收優(yōu)惠一、合并（一）一般性稅務(wù)處理1、吸收合并：（1）被合并企業(yè)稅收優(yōu)惠不允許繼承：4號公告第15條規(guī)定，注銷的被合并未享受完的稅收優(yōu)惠，不再由存續(xù)企業(yè)承繼。（2）存續(xù)企業(yè)，原則上可以繼續(xù)享受稅收優(yōu)惠，但是不考慮資產(chǎn)的持續(xù)盈利能力。一 是，原則上存續(xù)企業(yè)的稅收優(yōu)惠可以繼承；二是，不考慮存續(xù)企業(yè)資產(chǎn)的持續(xù)盈利能力，只能以存續(xù)企業(yè)合并前一年的應(yīng)納稅所得額計(jì)算；三是，如果合并后企業(yè)性 質(zhì)及適用稅收優(yōu)惠性質(zhì)發(fā)生了變化，則不能繼續(xù)享受稅收優(yōu)惠。例如：合并前屬于生產(chǎn)性外商投資企業(yè)，合并后非生產(chǎn)型業(yè)務(wù)收入超過了50%，不屬于生產(chǎn)性外商 投資企業(yè)了，則存續(xù)企業(yè)的稅收優(yōu)惠不能享受。2、新設(shè)合并。被合并企業(yè)均不能繼承原有的稅收優(yōu)惠。（二）特殊性稅務(wù)處理原則上允許原來的稅收優(yōu)惠繼承，并且考慮了資產(chǎn)的持續(xù)盈利能力。一 是，無論吸收合并還是新設(shè)合并，稅收優(yōu)惠政策享受的方法相同，均是按照合并日各項(xiàng)企業(yè)資產(chǎn)占合并資產(chǎn)總比例來享受；二是，這個資產(chǎn)比例計(jì)算，究竟是按照公 允價值計(jì)算，還是賬面價值計(jì)算，4號公告未明確該問題，實(shí)踐當(dāng)中可能會發(fā)生爭議；三是，如果合并各方的稅收優(yōu)惠條件一致的，則合并后的企業(yè)全部應(yīng)納稅所得 額，可以繼續(xù)享受原過渡性優(yōu)惠政策，其實(shí)按照比例計(jì)算的結(jié)果也是一樣的；四是，合并后稅收優(yōu)惠條件發(fā)生變化的，不能再繼續(xù)享受稅收優(yōu)惠如：不再滿足生產(chǎn)性 企業(yè)條件的。二、分立（一）一般性稅務(wù)處理1、存續(xù)分立：（1）被分立企業(yè)：不允許繼續(xù)享受原過渡性（整體）稅收優(yōu)惠。（2） 存續(xù)企業(yè)：原則上允許享受稅收優(yōu)惠，但是不考慮資產(chǎn)的持續(xù)盈利能力。一是，原則上存續(xù)企業(yè)的資產(chǎn)由于其隱含增值尚未得到實(shí)現(xiàn)，因此其稅收優(yōu)惠科技繼承；二 是，優(yōu)惠金額按該企業(yè)分立前一年的應(yīng)納稅所得額（虧損計(jì)為零）乘以分立后存續(xù)企業(yè)資產(chǎn)占分立前該企業(yè)全部資產(chǎn)的比例計(jì)算；三是，資產(chǎn)比例究竟是按照資產(chǎn)的 賬面價值，還是資產(chǎn)的公允價值，4號公告未明確說明，個人觀點(diǎn)認(rèn)為應(yīng)該是公允價值。2、新設(shè)分立由于資產(chǎn)的隱含增值已經(jīng)得到實(shí)現(xiàn)，因此新設(shè)的分立企業(yè)不允許繼續(xù)享受稅收優(yōu)惠。（二）特殊性稅務(wù)處理無論新設(shè)分立還是存續(xù)分立，其稅收優(yōu)惠條件未發(fā)生變化的，分立各方的稅收優(yōu)惠均可以繼承，而且考慮資產(chǎn)的持續(xù)盈利能力，即：可以直接按照分立后企業(yè)的應(yīng)納稅所得額享受剩余期限的稅收優(yōu)惠。第二部分：虧損彌補(bǔ)無論是合并還是分立，由于存續(xù)企業(yè)資產(chǎn)的隱含增值未得到實(shí)現(xiàn)，因此其虧損可以繼承；而被分立企業(yè)和被合并企業(yè)的虧損則要區(qū)分一般性稅務(wù)處理和特殊性稅務(wù)處理而定。??? ?一、存續(xù)企業(yè)（無論一般性稅務(wù)處理還是特殊性稅務(wù)處理）（一）存續(xù)合并中的存續(xù)企業(yè)：存續(xù)企業(yè)的虧損可以繼續(xù)繼承；（二）存續(xù)分立中的存續(xù)企業(yè)：存續(xù)企業(yè)的虧損也可以繼續(xù)繼承；其原因在于分立資產(chǎn)的隱含增值已經(jīng)得到了實(shí)現(xiàn)，部分虧損已經(jīng)得到了彌補(bǔ)，因此被分立資產(chǎn)不能帶走虧損。? 二、被合并或被分立企業(yè)（一）一般性稅務(wù)處理1、被合并企業(yè)的虧損：由于資產(chǎn)的隱含增值已經(jīng)得到了實(shí)現(xiàn)，因此不允許繼續(xù)結(jié)轉(zhuǎn)繼承。2、分立企業(yè)：由于分立資產(chǎn)的隱含增值已經(jīng)得到了實(shí)現(xiàn)，已經(jīng)彌補(bǔ)了虧損，因此不允許再將虧損帶到被分立企業(yè)。（二）特殊性稅務(wù)處理1、被合并企業(yè)：由于資產(chǎn)的隱含增值未得到實(shí)現(xiàn)，原則上允許彌補(bǔ)虧損，但是以被合并企業(yè)凈資產(chǎn)公允價值乘以最長期限的國債利率為限；2、分立企業(yè)：由于資產(chǎn)的隱含增值未得到實(shí)現(xiàn)， 因此可以根據(jù)分立資產(chǎn)占全部資產(chǎn)的比例確定。第三部分：關(guān)于稅收優(yōu)惠繼承的例子：一、合并案例：A公司 2008年所得額為500萬元，該公司享受兩免三減半過渡期稅收優(yōu)惠，2008年為第一年免稅年度；被合并企業(yè)2008年稅收優(yōu)惠為兩免三減半的第一個減 半征收年度，2008年所得額為300萬元；合并時A公司凈資產(chǎn)的公允價值為1億元，B公司凈資產(chǎn)的公允價值為2000萬元。2009年初，A公司吸收合并了B公司，2009年合并后的存續(xù)企業(yè)實(shí)現(xiàn)應(yīng)納稅所得額1200萬元。（一）一般性稅務(wù)處理：由于被合并或分立資產(chǎn)的隱含增值已經(jīng)得到了實(shí)現(xiàn)，資產(chǎn)的稅收屬性不允許繼承，因此第15條規(guī)定，被合并資產(chǎn)不得再享受稅收優(yōu)惠，只允許存續(xù)企業(yè)有條件享受稅收優(yōu)惠。本例中，歸屬于存續(xù)企業(yè)的稅收優(yōu)惠金額為500萬元，則剩余的700萬元應(yīng)該繳納企業(yè)所得稅，即2009年，該企業(yè)繳納稅款700萬元×25%=175（萬元）疑問：如果這樣理解的話，假設(shè)2009年所得只有500萬元，即：合并后的轉(zhuǎn)型期反而出現(xiàn)了暫時的盈利能力下降的情況，則該企業(yè)稅收優(yōu)惠金額為500萬元，即：該企業(yè)沒有應(yīng)繳稅金。即，所得都分給了存續(xù)企業(yè)資產(chǎn)，有些不盡合理。（二）本例中，假設(shè)本次合并適用特殊性稅務(wù)處理。則根據(jù) 4號公告第28條規(guī)定：對稅收優(yōu)惠政策承繼處理問題，凡屬于依照《稅法》第五十七條規(guī)定中就企業(yè)整體（即全部生產(chǎn)經(jīng)營所得）享受稅收優(yōu)惠過渡政策的，合并 或分立后的企業(yè)性質(zhì)及適用稅收優(yōu)惠條件未發(fā)生改變的，可以繼續(xù)享受合并前各企業(yè)或分立前被分立企業(yè)剩余期限的稅收優(yōu)惠“。無論新設(shè)合并，還是存續(xù)合并，均按照資產(chǎn)比例劃分。例如本例中，2009年應(yīng)納稅所得額為1200萬元，則2009年適用免稅的所得=500÷×（500+300）×1200萬元=750萬元，適用減半征收的所得=1200萬元-750萬元=450（萬元），應(yīng)納稅款=450萬元×25%÷2=56.25（萬元）二、分立案例案例： 某企業(yè)凈資產(chǎn)公允價值為5億元，2008年應(yīng)納稅所得額為1000萬元，2008年是該企業(yè)減半征收年度的第一年；2009年該企業(yè)存續(xù)分立，存續(xù)企業(yè)的 凈資產(chǎn)為3億元，分立企業(yè)的凈資產(chǎn)為2億元（簡化舉例，沒有考慮納稅因素，實(shí)際上考慮納稅因素，分立后兩個企業(yè)的凈資產(chǎn)應(yīng)該減去繳納的企業(yè)所得 稅），2009年存續(xù)企業(yè)的應(yīng)納稅所得額為800萬元，分立企業(yè)的所得額為600萬元。（一）一般性稅務(wù)處理根據(jù)資 產(chǎn)稅收屬性的繼承原則，在一般性稅務(wù)處理框架下，新設(shè)分立的分立企業(yè)，是涉及不到稅收優(yōu)惠繼承問題的，而59號文件第9條表述，存續(xù)企業(yè)的稅收優(yōu)惠：其優(yōu) 惠金額按該企業(yè)分立前一年的應(yīng)納稅所得額（虧損計(jì)為零）乘以分立后存續(xù)企業(yè)資產(chǎn)占分立前該企業(yè)全部資產(chǎn)的比例計(jì)算。1、存續(xù)企業(yè)的稅收優(yōu)惠金額=1000×3÷5=600（萬元）2、不能享受稅收優(yōu)惠的金額=800-600=200（萬元）3、應(yīng)納稅額=（600萬×25%÷2）+200×25%==125（萬元）59號文件第九條，對該計(jì)算方法寫的很清楚，即：不考慮存續(xù)資產(chǎn)的持續(xù)盈利能力。如果考慮存續(xù)資產(chǎn)的持續(xù)盈利能力，則2009年所得額應(yīng)該為800萬×25%÷2=100（萬元）（二）特殊性稅務(wù)處理。個人認(rèn)為4號公告28條的規(guī)定，實(shí)際上擴(kuò)大了對59號文件的解釋，即：無論存續(xù)分立還是新設(shè)分立，都考慮分立后企業(yè)的隱含增值。1、存續(xù)企業(yè)：2009年的應(yīng)納稅所得額800萬元均可以享受稅收優(yōu)惠。即：2009年的應(yīng)納稅所得額=800×25%÷2=100（萬元）2、分立企業(yè)2009年的600萬所得額均可以享受稅收優(yōu)惠，即：2009年的應(yīng)納稅額=600×25%÷2=75（萬元）有一種觀點(diǎn)認(rèn)為，在特殊性稅務(wù)處理?xiàng)l件下，存續(xù)分立的稅收優(yōu)惠仍然應(yīng)該按照59號文件第9條的公式計(jì)算應(yīng)當(dāng)享受的稅收優(yōu)惠，即：存續(xù)企業(yè)不考慮資產(chǎn)持續(xù)盈利能力，只有分立企業(yè)才考慮資產(chǎn)的持續(xù)盈利能力。如果按照這種觀點(diǎn)的話，企業(yè)可能選擇新設(shè)分立，以便將新增所得額部分（體現(xiàn)資產(chǎn)的持續(xù)盈利能力）也享受稅收優(yōu)惠。而稅收政策不應(yīng)當(dāng)允許這樣的選擇出現(xiàn)，本人認(rèn)為這種觀點(diǎn)是錯誤的。??第二十九條 適用《通知》第五條第（三）項(xiàng)和第（五）項(xiàng)的當(dāng)事各方應(yīng)在完成重組業(yè)務(wù)后的下一年度的企業(yè)所得稅年度申報(bào)時，向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)提交書面情況說明，以證明企業(yè)在重組后的連續(xù)12個月內(nèi)，有關(guān)符合特殊性稅務(wù)處理的條件未發(fā)生改變。?? ?4號公告的第29-31條均是闡述適用特殊性稅務(wù)處理的事后監(jiān)管問題。采取了三個辦法：一是，重組各方在完成重組業(yè)務(wù)后的下一個年度年度所得稅納稅申報(bào)時，要提供書面情況說明；二是，當(dāng)事方的其中一方發(fā)生變化的，要求在60日內(nèi)按照一般性稅務(wù)處理原則，補(bǔ)繳交易完成年度稅款；此時，不加征滯納金。三是，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)該加強(qiáng)主動監(jiān)管。為了管理特殊性稅務(wù)處理，4號公告采取了：重組完成年度備案（或申請確認(rèn)），事后三個方法加強(qiáng)監(jiān)管的程序來進(jìn)行管理。?第三十條 當(dāng)事方的其中一方在規(guī)定時間內(nèi)發(fā)生生產(chǎn)經(jīng)營業(yè)務(wù)、公司性質(zhì)、資產(chǎn)或股權(quán)結(jié)構(gòu)等情況變化，致使重組業(yè)務(wù)不再符合特殊性稅務(wù)處理?xiàng)l件的,發(fā)生變化的當(dāng)事方應(yīng)在情況發(fā)生變化的30天內(nèi)書面通知其他所有當(dāng)事方。主導(dǎo)方在接到通知后30日內(nèi)將有關(guān)變化通知其主管稅務(wù)機(jī)關(guān)。 上款所述情況發(fā)生變化后60日內(nèi)，應(yīng)按照《通知》第四條的規(guī)定調(diào)整重組業(yè)務(wù)的稅務(wù)處理。原交易各方應(yīng)各自按原交易完成時資產(chǎn)和負(fù)債的公允價值計(jì)算重組業(yè) 務(wù)的收益或損失，調(diào)整交易完成納稅年度的應(yīng)納稅所得額及相應(yīng)的資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)，并向各自主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申請調(diào)整交易完成納稅年度的企業(yè)所得稅年度申報(bào) 表。逾期不調(diào)整申報(bào)的，按照《征管法》的相關(guān)規(guī)定處理。??第三十一條 各當(dāng)事方的主管稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)對企業(yè)申報(bào)或確認(rèn)適用特殊性稅務(wù)處理的重組業(yè)務(wù)進(jìn)行跟蹤監(jiān)管，了解重組企業(yè)的動態(tài)變化情況。發(fā)現(xiàn)問題，應(yīng)及時與其他當(dāng)事方主管稅務(wù)機(jī)關(guān)溝通聯(lián)系，并按照規(guī)定給予調(diào)整。?十、企業(yè)在重組發(fā)生前后連續(xù)12個月內(nèi)分步對其資產(chǎn)、股權(quán)進(jìn)行交易，應(yīng)根據(jù)實(shí)質(zhì)重于形式原則將上述交易作為一項(xiàng)企業(yè)重組交易進(jìn)行處理?！?? 第三十二條根據(jù)《通知》第十條規(guī)定，若同一項(xiàng)重組業(yè)務(wù)涉及在連續(xù)12個月內(nèi)分步交易，且跨兩個納稅年度，當(dāng)事各方在第一步交易完成時預(yù)計(jì)整個交易可以符合特殊性稅務(wù)處理?xiàng)l件，可以協(xié)商一致選擇特殊性稅務(wù)處理的，可在第一步交易完成后，適用特殊性稅務(wù)處理。主管稅務(wù)機(jī)關(guān)在審核有關(guān)資料后，符合條件的，可以暫認(rèn)可適用特殊性稅務(wù)處理。第二年進(jìn)行下一步交易后，應(yīng)按本辦法要求，準(zhǔn)備相關(guān)資料確認(rèn)適用特殊性稅務(wù)處理。本條強(qiáng)調(diào)多步驟交易原則的重要性。例如，A公司收購B公司全資持有的子公司C公司股權(quán)，第一年7月購買了對方50%股權(quán)，第二年3月又購買了對方30%股權(quán)，應(yīng)該將這兩項(xiàng)業(yè)務(wù)按照實(shí)質(zhì)重于形式的原則，視同為一項(xiàng)企業(yè)重組交易適用特殊性稅務(wù)處理。4號公告32、33條非常人性化，將多步驟交易原則首個年度的第一步交易，是否適用特殊性稅務(wù)處理，交給企業(yè)職業(yè)判斷。如果企業(yè)預(yù)期一攬子交易符合特殊性稅務(wù)處理的，可以暫時先適用特殊性稅務(wù)處理，待下一步交易后再備案確認(rèn)。反之，如果第一步收購對方50%股權(quán)時，尚無計(jì)劃再繼續(xù)收購對方股權(quán)，則先按照一般性稅務(wù)處理，在12個月內(nèi)又收購了25%以上股權(quán)，從而使得交易實(shí)質(zhì)上符合特殊性稅務(wù)處理?xiàng)l件的，也可以追溯享受特殊性稅務(wù)處理。?第三十三條 上述跨年度分步交易，若當(dāng)事方在首個納稅年度不能預(yù)計(jì)整個交易是否符合特殊性稅務(wù)處理?xiàng)l件，應(yīng)適用一般性稅務(wù)處理。在下一納稅年度全部交易完成后，適用特 殊性稅務(wù)處理的，可以調(diào)整上一納稅年度的企業(yè)所得稅年度申報(bào)表，涉及多繳稅款的，各主管稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)退稅，或抵繳當(dāng)年應(yīng)納稅款。?十一、企業(yè)發(fā)生符合本通知規(guī)定的特殊性重組條件并選擇特殊性稅務(wù)處理的，當(dāng)事各方應(yīng)在該重組業(yè)務(wù)完成當(dāng)年企業(yè)所得稅年度申報(bào)時，向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)提交書面?zhèn)浒纲Y料，證明其符合各類特殊性重組規(guī)定的條件。企業(yè)未按規(guī)定書面?zhèn)浒傅?，一律不得按特殊重組業(yè)務(wù)進(jìn)行稅務(wù)處理。??? 第三十四條企業(yè)重組的當(dāng)事各方應(yīng)該取得并保管與該重組有關(guān)的憑證、資料,保管期限按照《征管法》的有關(guān)規(guī)定執(zhí)行?！?號公告的主要功能之一即明確特殊性稅務(wù)處理備案要求，其淵源為59號文件的第11條?！墩鞴芊▽?shí)施細(xì)則》第29條規(guī)定，其他涉稅資料的保存期限為10年。十二、對企業(yè)在重組過程中涉及的需要特別處理的企業(yè)所得稅事項(xiàng)，由國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另行規(guī)定。?? 十三、本通知自2008年1月1日起執(zhí)行。??
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